I. 판결의 개요
1. 사실관계의 요지와 과세처분의 경위 등
원고는 청량음료 제조 및 판매를 목적으로 하는 법인으로서 판매량을 증대시키기 위하여 전국적으로 다수의 영업지점을 설치하여 지점장 등(이하 이 사건 지점장이라고 한다)을 파견하면서, 원고의 사택보조금 지급규정에 따라 1996년부터 2000년도까지 무연고지에 파견된 직원에 대하여 사택보조금을 무상으로 대여하였다(이하 이 사건 ‘사택보조금’이라고 한다). 그런데 피고는 이 사건 사택보조금의 지급이 특수관계자에 대한 금전의 무상대여로서 부당행위계산 부인의 대상으로 보아 그 인정이자 상당액을 익금산입하고, 동시에 업무 관련성도 없다고 판단하여 그 차입금의 지급이자 상당액을 손금불산입하여 해당 사업연도의 법인세를 부과하였다.
원고는 위 법인세 부과처분에 대하여 국세심판청구를 하였고, 국세심판원은 이 사건 사택보조금의 업무관련성을 인정하여 차입금의 지급이자 상당액을 손금으로 판단하였으나 인정이자 부분에 대해서는 원고의 청구를 기각하였다. 이어 인정이자 부분에 대하여 원고가 제기한 조세소송에서 서울행정법원은 엄격해석의 원칙 하에서 부당행위계산 부인에서 제외되는 구 법인세법 시행령 제46조제2항제7호 단서 및 개정 법인세법 시행령 제88조제1항제6호 단서의 요건을 구비하지 못하였고 그 보조금 지급에 일부 경제적 합리성이 인정된다고 하더라도 부당행위계산부인의 대상에서 제외된다고 단정할 수 없다는 이유로 원고의 청구를 기각하였으나 서울고등법원은 이 사건 사택보조금 대여행위는 위 부당행위계산 부인의 제외 사유에는 해당하지 않으나 경제적 합리성이 있어 부당행위계산 부인의 대상이 되지 않는다며 위 부과처분을 취소하였다. 이에 대해 피고는 상고를 제기하였는데 대법원은 이 사건 사택보조금의 대여는 부당행위계산 부인에 해당하지 않는다며 피고의 상고를 기각하였다.
2. 판결요지
대법원은 청량음료 제조판매회사가 무연고지에 근무하는 직원들에게 사택보조금을 지급한 것은 부당행위계산부인의 적용대상에서 제외되는 사택의 제공에 갈음하여 행하여진 것으로서 그 실질에 있어서는 사택의 제공과 동일시할 수 있기 때문에, 위 사택보조금의 지급이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래라고 할 수는 없으므로 부당행위계산 부인의 대상이 아니라고 판시하였다(이하 대상 판례라고 한다).
II. 대상 판례의 평석
1. 문제의 소재
조세법규의 해석과 관련하여 대법원은 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평에 부합한다고 판시하고 있다. 부당행위계산 부인규정의 적용에 관하여도 판례는 특수관계자 및 부당행위 또는 부당계산은 법인세법 시행령에 열거되어 있는 경우에 한하며, 그 부인의 대상이 되는 기초적 사실관계는 진실로서 존립하는 것이어야 하고, 이는 조세법령해석의 일반원칙에 따라 유추해석이나 확대해석이 허용될 수 없다는 입장이다.
대상 판례의 사안에서 원고가 무주택자가 아닌 이 사건 지점장에게 사택보조금을 지원해 준 것이 감면규정적 성격의 부당행위계산 부인의 제외사유로서 규정하고 있는 사용인에 대한 사택의 제공에 해당하는지가 문제인바, 대상 판례는 이 사건 사택보조금의 지급이 그 실질에 있어서는 부당행위계산부인의 적용대상에서 제외되는 사택의 제공과 동일시할 수 있기 때문에, 위 사택보조금의 지급이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래라고 할 수는 없으므로 부당행위계산 부인의 대상이 아니라는 것이다. 대상 판례가 사택보조금의 지급이 실질적으로 사택의 제공과 동일시할 수 있다고 보고 있는 것은 부당행위계산 부인의 적용제외 사유인 사택의 제공의 문언의 의미를 넘어서 사실상 유추해석이나 확대해석을 한 것으로 보여지는 점이 없지는 않은 바, 대상 판례가 기존의 엄격해석의 원칙을 벗어나는 입장을 택한 것인지 의문이 있을 수 있다.
한편, 판례는 부당행위계산 부인에서의 부당성 즉, 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 의미에 관하여 당해 법인이 법인세법 시행령 각 호에서 열거한 제반 거래 형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 기도하는 경우 또 이와 같은 의도가 없더라도 그 거래 형태가 경제적 합리성을 무시하였고 인정되는 경우를 의미한다고 판시하였는 바, 이는 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 위해서는 단순히 어느 거래가 법인세법 시행령에 열거된 행위유형에 해당한다는 것을 넘어 다시 그와 같은 거래 형태를 빙자하여 이를 남용한 것이거나 그 거래 형태가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어야 한다는 것으로 부당성을 별도의 고려요건으로 보는 것으로 이해된다.
부당행위계산 부인의 부당성의 요건과 엄격해석의 원칙과의 관계에 대하여 그동안 대법원은 명시적인 입장 표명을 하지 않은 채 부당성은 경제적 합리성이 없는 경우를 의미하는 것으로 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다는 입장이었는 바, 대상 판례에서는 이 사건 사택보조금의 지급이 사택의 제공과 실질적으로 동일하다는 이유로 경제적 합리성이 있는 것으로 보았다. 즉, 대상 판례는 이 사건 사택보조금의 지급이 실질적으로 부당행위계산 부인의 제외 사유인 사택의 제공에 해당하기 때문에 이 사건 사택보조금의 지급이 경제적 합리성이 있다는 취지인 바, 이러한 제외사유의 유추해석에 따른 경제적 합리성의 판단이 부당성을 별도의 요건으로 보는 종전의 대법원 판례와 어떠한 관계에 있는지를 추가적으로 검토해 볼 필요가 있다.
2. 법인세법상 부당행위계산 부인의 제외사유로서의 사택의 제공 및 사택보조금의 대여 부분에 대한 엄격해석
부당행위계산부인이란 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식을 취하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래 형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 조세법적으로 부인하여 재구성하여 과세하는 것으로 법인세법은 부당행위계산의 유형을 그 시행령에 규정하면서 일정한 요건을 충족하는 경우에는 부당행위계산 부인의 적용을 배제하고 있다.
부당행위계산의 유형 중 사택 제공과 사택보조금의 대여와 관련된 부분은 1998. 12. 28.자 법률 제5581호로 법인세법이 전면 개정됨에 따라 법인세법 시행령도 1998. 12. 31.자 대통령령 제15970호로 전면 개정되면서(이하 그 개정 전의 법인세법 시행령을 구 법인세법 시행령이라고 하고, 그 개정 후의 것을 개정 법인세법 시행령이라고 한다) 다음과 같이 변경되었다. 즉, 부당행위계산의 유형에 관한 구 법인세법 시행령 제46조제2항은 그 제7호 본문에서 ‘법인이 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율‧요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때’를 부당행위계산의 한 유형으로 규정하면서 그 단서에서 ‘다만, 법인이 무주택 사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득‧임차에 소요된 자금(재정경제부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우를 제외한다’라고 하여 주택의 취득임차 자금의 대여행위를 부당행위계산의 유형에서 제외시키고 있었다. 한편, 이와 별도로 구 법인세법 시행령 제46조제2항제7호의2에서는 ‘법인의 출자자나 출연자인 임원 및 그 친족에게 사택을 적정 임대료에 미달되는 금액으로 제공한 때’를 부당행위계산의 다른 한 유형으로 규정하고 있었다. 이 규정의 반대해석으로 법인이 그 출자자나 출연자인 임원이 아닌 일반 종업원에게 사택을 적정임대료에 미달하는 금액으로 제공하더라도, 이러한 행위는 부당행위계산으로 부인되지 않는다고 해석된다. 위 2개의 규정을 합하여 보면, (i) 법인이 무주택 종업원에게 주택의 취득‧임차에 소요되는 자금을 대여하는 행위와 (ii) 출자자나 출연자가 아닌 일반 종업원에게 사택을 무상이나 저가로 제공하는 행위 모두 부당행위계산에서 제외되었다.
한편, 종업원에 대한 주택 취득임차 자금의 대여와 사택의 제공에 대한 부당행위계산 부인의 적용에 관한 위와 같은 구 법인세법 시행령의 이원적 규정은 개정 법인세법 시행령에서 제88조제1항제6호, 즉 ‘금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율‧요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다’는 하나의 규정으로 통합되었다. 구 법인세법 시행령 규정과 비교해 보면, (i) 법인이 출자자나 출연자가 아닌 일반 종업원에게 적정 임대료를 받지 않고 사택을 제공하는 행위는 개정 전‧후를 불문하고 부당행위계산에서 제외되지만 (ii) 법인이 종업원에게 자금을 무상 또는 저리로 대여하는 행위는 개정 전에는 국민주택 규모 이하의 주택의 취득임차에 소요되는 자금의 대여에 해당하는 경우에는 부당행위계산에서 제외되었으나, 개정 후에는 어떠한 형태의 자금의 무상 또는 저리의 대여에 해당하든 예외 없이 부당행위계산으로 분류되는 것이다.
이와 같이 개정 전‧후 법인세법 시행령이 사택을 제공하는 경우와 주택임차 자금을 대부하는 경우를 준별하여 그 구체적 요건을 규정하고 있으므로 엄격해석의 원칙에 따르면 대상 판례의 사안은 종업원에게 사택보조금을 무상대여한 경우로서 구 법인세법 시행령 제46조제2항제7호 단서 소정의 요건 및 개정 법인세법 시행령 제88조제1항제6호 소정의 요건을 충족하지 않은 이상 그 과세 제외의 혜택을 받을 수 없다고 할 것이다. 대상 판례에서는 원고로부터 사택보조금을 대여받은 이 사건 지점장이 모두 주택을 소유하고 있어 이 사건 사택보조금을 무상으로 대여한 행위는 구 법인세법 시행령 제46조제2항제7호 단서에 해당하지 않을 뿐만 아니라 개정 법인세법 시행령 제88조제1항제6호 단서가 정한 주주 등이나 출연자가 아닌 임원 및 사용인에게 사택을 제공한 경우에도 해당하지 않으므로 부당행위계산 부인의 대상이 될 여지가 있다는 원심의 판단을 정당한 것으로 수긍한 점에 비추어 기존의 엄격해석의 원칙을 견지한 것으로 보인다.
3. 부당행위계산 부인의 제외사유에 대한 실질적 파악을 통한 부당성의 판단
법인세법 제52조제1항은 내국법인의 행위 또는 계산이 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 ‘부당하게’ 감소시킨 경우에 부당행위계산 부인을 할 수 있다고 규정하고 있을 뿐 구체적 행위 유형에 대해서는 따로 언급하고 있지 않다. 행위계산의 부당성을 정형화하여 규정하는 것이 불가능하다는 점을 고려한 것으로 보인다. 반면, 법인세법 시행령 제88조제1항에서는 전형적인 법인의 조세회피행위에 대하여 규정하고 있는 바, 판례는 거래의 부당성을 부당행위계산 부인의 핵심요소로 파악하여 당해 법인이 법인세법 시행령 각호에서 열거한 제반 거래에 해당하더라도 그 거래 형태에 부당성이 없다면 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다는 것이다.
나아가 판례는 경제적 합리성의 결여 여부를 부당성의 판단기준으로 삼고 있는데 경제적 합리성을 판단하는 기준으로 사회통념, 상관행 외에 특수관계자간의 거래가격, 거래 당시의 특수사정 등도 고려하고 있다. 거래 당시의 특수사정으로는 당해 거래가 당사자간의 합리적 경제의사에 따라 자발적으로 행하여 진 것인지 여부, 정부의 정책지침이나 행정지도 또는 관계회사의 압력, 거래처와의 관계 등에 의해서 타율적으로 행하여진 것인지 여부, 당해 거래가 당해 거래 자체로서 직접 달성하고자 하는 경제적 목적 외에 다른 외부적 목적을 가지고 있는지 여부 등을 들 수 있다. 이와 같이 판례는 경제적 합리성이라는 개념으로 포섭하기 어려운 정부 관여 거래 등에 대하여 부당성이 없다고 봄으로써 각 사안의 구체적 사정을 고려하여 판단하여 왔다.
대상 판례는 이러한 판례의 연장선 하에서 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래 형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다는 종전의 판시를 다시 한번 확인하면서 비록 이 사건 사택보조금의 지급이 엄격해석의 원칙 하에서 부당행위계산 부인 제외사유에 해당하지 않지만 여러 가지 사정을 들어 청량음료 제조‧판매회사가 무연고지에 근무하는 직원들에게 사택보조금을 지급한 것은 부당행위계산 부인의 적용대상에서 제외되는 사택의 제공에 갈음하여 행하여진 것으로서 그 실질에 있어서는 사택의 제공과 동일시할 수 있기 때문에, 위 사택보조금의 지급이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래라고 할 수는 없다는 이유로 이 사건 사택보조금의 지급에 경제적 합리성이 있다고 판단함으로써 부당행위계산 부인의 제외사유의 취지를 폭넓게 파악하여 이를 부당성 판단의 근거로 삼았다.
4. 이 사건 판례의 의미
대상 판례는 경제적 합리성의 판단에 관한 종전 판례의 입장에 한 걸음 더 나아가 엄격해석의 원칙에 의하면 부당행위계산 부인의 제외사유에 해당하지 않는 거래라고 하더라도 그 실질에 있어서 부당행위계산 부인의 제외사유와 동일시할 수 있는 경우에는 경제적 합리성이 있다고 보아 부당행위계산 부인의 대상이 될 수 없다고 하였는 바, 대상 판례는 기존의 조세법규 해석에 관한 엄격해석의 원칙을 견지하면서 부당행위계산 부인의 제외사유에 해당하지 않는 거래라도 그 경제적 합리성이 있는 경우에는 적용대상에서 제외하도록 함으로써 부당행위계산 부인에서의 부당성이 별도의 과세요건에 해당한다는 점을 보다 분명히 하였다고 할 것이다. 한편, 대상 판례의 입장은 그동안 제한적으로 적용하여 왔던 부당성의 의미를 그야말로 문언에 충실하게 해석한 것으로서 엄격해석의 원칙에 연장선 상에 있는 것으로도 이해된다. 그동안 부당행위계산 부인 규정의 엄격한 집행이 납세자의 사적 자치와 경제활동을 위축시킨다는 지적이 누차 있어 온 마당에 이와 같이 부당성의 의미를 탄력적으로 해석한 대상 판례의 판시는 중요한 의미를 가진다고 판단된다.
- 백제흠 변호사 약력 -
■ 1965년10월8일 서울 출생
■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국 (1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주 (2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주 (2004)
■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학 (법학사, 1988)
‧ 대법원 사법연수원 (제20기, 1991)
‧ 서울대학교 대학원 (법학석사, 세법전공 1994)
‧ 서울대학교 대학원 (법학박사, 세법전공 2005)
■ 경력
‧ 서울지방법원 등 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회 위원(2007 - 2009)
‧ 기획재정부 세제실 고문변호사(2012 - )
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회 위원(2013 - )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회 위원(2013 - )
‧ 김&장 법률사무소, 변호사(2004- )
