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[판례평석]-조세조약상 수증소득의 비과세‧면제…-
[대법원 2016. 9. 8. 선고 2016두39290 판결]
백제흠 변호사(김&장 법률사무소)
백제흠 변호사

- 조세조약상 수증소득의 비과세‧면제 규정과 법인세법상 수증자의양도소득금액 계산에 있어서의 증여자의 취득가액승계 규정의 적용관계-

I. 대상판결의 개요

1. 사실관계의 요지와 이 사건 처분의 경위

자동차 부품제조 및 판매사업을 영위하는 다국적 그룹(이하 ‘구 다국적 그룹’)의 최종 모회사인 미국법인(이하 ‘최종 모회사’)은 경영악화로 인하여 2005.10.8. 미국 파산법원에 파산보호신청(Chapter 11 bankruptcy protection)을 하였는데, 미국 파산법원은 구 다국적 그룹의 자체 회생이 어렵다고 판단하여 제3자 매각방법으로 파산보호절차1)를 진행하기로 결정하면서 구 다국적 그룹의 전세계 해외자회사 주식들 및 우량자산들에 대해서 공개입찰을 실시하였고 2009년 7월 사모펀드 등으로 구성된 투자자들(이하 ‘신 다국적 그룹’)이 낙찰을 받았다. 미국 파산법원의 승인조건에 의하면 구 다국적 그룹이 해외지주회사를 설립하여 그가 보유하고 있던 해외자회사의 주식들을 위 해외지주회사에 이전한 다음 신 다국적 그룹에게 위 해외지주회사 주식을 양도하는 방식으로 구조조정 및 투자계획을 진행하도록 되어 있었다.

이에 따라 구 다국적 그룹은 2009. 8. 19. 해외지주회사로서 룩셈부르크 법인(이하 ‘룩셈부르크 법인’)을 설립하였고 이어서 룩셈부르크 법인에게 일부 해외자회사 주식들은 양도의 방식으로, 나머지 주식들은 증여의 방식으로 이전하였는데, 그 일환으로 구 다국적 그룹의 최종 모회사의 자회사인 다른 미국법인(이하 ‘미국법인’)도 당초 보유하고 있던 내국법인의 49.5% 주식(이하 ‘내국법인 주식’)을 2009. 10. 2. 룩셈부르크법인에게 무상으로 이전하게 되었다.

룩셈부르크 법인은 내국법인 주식의 증여에 따른 수증이익(이하 ‘이 사건 수증소득’)이 구 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’) 제93조제10호 (다)목에 따른 기타소득으로서 국내원천소득에 해당하지만 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약(이하 ‘한‧룩 조세조약’ 또는 ‘쟁점 조세조약’) 제21조제1호에 따라 거주지국인 룩셈부르크에서만 과세된다는 이유로 이 사건 수증소득에 대해서 비과세‧면제신청을 하였고 과세관청으로부터 비과세‧면제 확인을 받았다.

이후 구 다국적 그룹은 2009.10.6. 룩셈부르크 법인 주식을 신 다국적 그룹의 자회사에게 양도하였고 룩셈부르크 법인은 내국법인 주식을 보유하다가 2010. 12. 13. 원고에게 이를 396억원에 양도하였고 원고는 2011.1.31. 그 양도대금을 모두 지급하였다(이하, 위 거래를 ‘대상거래’라고 한다).

원고는 원천징수의무자로서 국내사업장이 없는 룩셈부르크법인이 내국법인 주식의 양도로 얻은 이익이 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목, 구 법인세법 시행령(2011.6.3. 대통령령 제22951호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’) 제132조제8항제2호에 해당하고 위 소득은 한‧룩 조세조약 의정서(1986. 12. 26., 이하 ‘쟁점 의정서’) 제3조에 따라 국내과세가 면제되지 않는다고 보면서 한‧룩 조세조약 제21조제1호(이하 ‘쟁점 조세조약 규정’), 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국조법’) 제28조(이하 ‘쟁점 국조법 규정’) 및 구 법인세법 시행령 제129조제3항 제2호 단서(이하 ‘쟁점 법인세법 단서 규정’)에 따라 내국법인 주식의 취득가액을 룩셈부르크 법인이 증여받은 2009.10.2. 당시의 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’)상의 보충적 평가방법에 따라 평가한 36,864,168,780원으로 보아, 그 양도차익을 2,734,831,220원(=위 양도대금 396억원 - 위 취득가액 36,864,168,780원)으로 산정하였고 구 법인세법 제92조제2항제1호 단서, 제98조제1항제5호 단서에 따라 그 양도차익의 20%에 해당하는 546,966,244원을 룩셈부르크 법인의 위 양도소득에 대한 법인세로 원천징수하여 2011.2.10. 과세관청에 납부하였다.
그런데 피고는 룩셈부르크 법인의 이 사건 수증소득이 기타소득으로 과세되지 아니하였으므로 수증자인 룩셈부르크 법인의 내국법인 주식의 양도차익은 구 법인세법 제129조제3항제2호 본문(이하 ‘쟁점 법인세법 본문 규정’)에 따라 증여자인 미국법인의 취득가액에 의하여 산정하여야 하는데 미국법인의 취득가액이 확인되지 않는다는 이유로 그 원천징수액을 구 법인세법 제98조제1항제5호 본문에 따라 내국법인 주식의 양도가액의 10%에 해당하는 39.6억원으로 산정하여 2011.9.15. 원고에게 2011 사업연도 원천징수 법인세 3,628,054,883원을 경정‧고지하였다.

원고는 이에 대해서 2011.12.5. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 그 심리과정에서 미국법인의 내국법인 주식의 취득가액이 27,625,512,864원으로 확인되자 피고는 이를 기준으로 양도차익을 11,974,487,136원으로 산정한 다음 위 양도차익의 20%에 해당하는 2,394,897,427원을 룩셈부르크 법인에 대한 2011 사업연도의 원천징수 법인세로 결정하고 2012. 4. 25. 원고에게 원천징수 법인세를 1,964,350,848원으로 직권으로 감액경정‧고지하였다(위 2011. 9. 15.자 부과처분 중 감액경정에 따라 잔존하는 위 1,964,350,848원 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다). 조세심판원은 2013.11.1. 원고의 심판청구를 기각하였고 원고는 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다.

2. 대상판결의 요지

대법원은 과세관청이 국내사업장이 없는 룩셈부르크 법인이 증여받은 내국법인 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산하면서 쟁점 법인세법 본문 규정을 적용한 경우 쟁점 조세조약 규정이나 쟁점 국조법 규정에 반하여 위법한지 여부에 관하여 다음과 같이 판시하였다.

한‧룩 조세조약 및 그 의정서는 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이중과세의 문제가 발생하므로 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분‧조정하고자 체결된 것으로서, 소득을 사업소득, 이자소득, 배당소득, 기타소득 등으로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있을 뿐 각 소득금액의 구체적 산정방법이나 양도소득 및 수증소득의 범위 등에 관하여는 따로 정하고 있지 아니하다. 한편, 국내사업장이 없는 외국법인이 증여받은 내국법인 발행주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 계산할 때 증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지 여부는 입법정책의 문제이고, 쟁점 법인세법 본문 규정은 수증법인이 그 주식을 양도할 때에 그와 같은 자본이득이 수증법인에게 실현된 것으로 보아 양도소득금액을 계산하도록 규정하여 한‧룩 조세조약에 따라 원천지국의 과세권이 인정되는 양도소득의 범위를 정하고 있을 따름이므로, 증여재산 자체의 가치에 대하여 증여를 과세의 계기로 삼아 수증소득으로 과세하는 규정으로 볼 수 없다. 따라서 과세관청이 국내사업장이 없는 룩셈부르크 법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산하면서 쟁점 법인세법 본문 규정을 적용한 것을 두고 수증소득에 대한 원천지국 과세권을 제한하는 쟁점 조세조약 규정에 위반된다거나 소득구분에서 조세조약의 우선 적용을 규정한 쟁점 국조법 규정에 반하여 위법하다고 볼 수 없다.

나아가 대법원은 쟁점 조세조약 규정에 따라 수증소득이 비과세되는 경우 쟁점 법인세법 단서 규정이 적용될 수 있는지 여부에 관하여, 위 규정의 문언 내용과 취지 등에 비추어 볼 때 수증법인이 양도하는 내국법인 발행 주식의 취득가액을 수증 당시의 시가로 정하면서 조세조약을 이용한 조세회피 등을 방지하기 위하여 적용 범위를 수증소득이 과세된 경우로 한정하고 있음을 알 수 있으므로, 수증소득이 실제 과세된 바가 없다면 쟁점 조세조약 규정에 따라 비과세되더라도 쟁점 법인세법 단서 규정이 적용될 수 없다고 판단하였다.

II. 대상판결의 평석

1. 이 사건 쟁점 및 문제의 소재

이 사건 쟁점은 쟁점 조세조약 규정에 의하여 기타소득으로 비과세된 룩셈부르크 법인의 내국법인 주식의 수증소득을 쟁점 법인세법 본문 규정을 적용하여 내국법인 주식의 양도소득으로 변경하여 과세할 수 있는지 여부이다. 다시 말하면 쟁점 법인세법 본문 규정을 적용하면 쟁점 조세조약 규정이 부여한 수증자인 룩셈부르크 법인의 수증소득에 대한 비과세 내지 면제의 효과가 사후적으로 없어지는 결과가 되는데 쟁점 법인세법 본문 규정을 대상거래에 적용하는 경우 쟁점 조세조약 규정에 위반되는 것인지 문제된다. 

조세조약상 기타소득은 특정하여 열거되어 있는 소득세법의 기타소득과는 달리 개별 조세조약에서 규정하지 않는 나머지 소득을 포괄적으로 지칭한다.2) 주로 수증소득이 기타소득에 해당하나 양도소득 등 다른 소득도 기타소득이 될 수 있다. 룩셈부르크 법인의 이 사건 수증소득은 내국법인 주식의 증여로 인한 소득으로서 구 법인세법 제93조 제10호 (다)목의 국내원천소득에 해당하지만 이 사건 수증소득에 대해서 쟁점 조세조약에서 별도로 규정하고 있지 않으므로 쟁점 조세조약 규정의 기타소득에 해당하고 그 기타소득에 대해서는 거주지국인 룩셈부르크에 과세권이 있고 원천지국인 우리나라가 과세권을 가지지 않는다는 점에 대해서는 별다른 이견이 없다.

여기서 다투어지는 것은 룩셈부르크 법인이 증여 받은 내국법인 주식을 양도하는 때에 증여자인 미국법인의 취득가액으로 수증자인 룩셈부르크 법인의 내국법인 주식의 양도소득을 산정하도록 하여 그 과세대상 양도소득의 범위에 비과세된 수증소득을 포함시키도록 하는 쟁점 법인세법 규정을 대상거래에 적용할 수 있는지의 여부이다. 쟁점 법인세법 규정에 의하면 내국법인 주식이 수증소득으로 과세된 경우에는 수증 당시의 시가가 내국법인 주식의 취득가액이 되는 반면, 그렇지 않은 경우에는 증여자의 취득가액이 내국법인 주식의 취득가액이 된다. 내국법인 주식의 증여 당시의 시가에 해당하는 이 사건 수증소득은 내국법인 주식의 증여자인 ① 미국법인의 취득가액과 ② 미국법인의 보유기간의 자본이득으로 구성된다. 만일 증여자인 미국법인의 취득가액이 수증자인 룩셈부르크 법인의 취득가액이 되면 룩셈부르크 법인의 내국법인 주식의 양도소득에는 자신의 보유기간의 자본이득 외에 미국법인의 보유기간의 자본이득이 포함되게 되어 쟁점 조세조약 규정에 의하여 비과세 내지 면제된 이 사건 수증이익의 상당 부분이 쟁점 법인세법 본문 규정에 따라 수증자의 양도소득으로서 다시 과세되는 결과가 되는데, 쟁점 조세조약 규정에도 불구하고 쟁점 법인세법 본문 규정을 대상거래에 적용할 수 있는지가 검토대상이 되는 것이다.

한편, OECD 모델조세조약 제3조 제2항은 조세조약상 정의되지 않은 용어는 조세조약상 문맥에 따라 해석하고 조세조약의 문맥에 따라 합리적으로 해석할 수 없을 때에는 일반 체약국이 조세조약을 적용하는 데 있어서 조약을 적용할 당시 조약 적용대상이 되는 조세의 과세목적상 그 나라에서 갖는 의미에 따른다고 규정하고 있고 한‧룩 조세조약 제3조제2항도 같은 내용으로 규정하고 있는데, 이 사건 쟁점은 결국 쟁점 법인세법 본문 규정이 위 제3조에서 허용하는 조세조약의 문맥이나 맥락과 상치되지 않는 영역에 해당하는지를 판단하는 문제이기도 하다.

조세조약과 국내세법이 충돌하는 경우에 지배적인 견해는 조세조약이 특별법에 해당하므로 조세조약이 우선한다고 보고 있다.3) 그동안 조세조약과 국내세법의 적용관계에 관하여는 국내세법상의 실질과세원칙을 조세조약에 적용할 수 있는지 여부, 조세조약상 제한세율과 소득구분이 국내세법과 다른 경우 조세조약이 우선 적용되는지 등이 주로 문제가 되었다. 대상판결의 사안과 같이 조세조약과 국내세법이 시차를 두고 간접적으로 충돌하는 경우에 조세조약과 국내세법의 적용 순위에 관하여 다툼이 되었던 경우는 드물었는바, 이에 대한 대상판결의 판시는 검토 필요성이 크다.

대상판결에서는 추가적으로 쟁점 법인세법 본문 규정을 적용하는 것이 쟁점 조세조약에 위반되지 않는다고 하더라도 쟁점 법인세법 단서 규정의 ‘과세된 경우’의 해석상 조세조약이나 다른 법률에 의하여 비과세나 면제된 경우도 포함되는지도 쟁점이 되었다. 다만, 추가적 쟁점에 대한 판단에서 ‘과세된 경우’의 의미를 조세조약에 의하여 비과세나 면제되는 경우를 포함하는 것으로 해석한다면 조세조약의 비과세나 면제를 존중하는 것이 되어 국내세법과 조세조약과의 충돌문제는 없는 것이 되므로 결국 주된 쟁점의 판단과 표리를 이루는 측면이 있어 독자적인 검토의 실익은 적어 보인다.

이하에서는 우선 대상판결에 대한 이해를 위하여 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천 유가증권의 양도소득금액 계산에 관한 구 법인세법 규정 내용을 살펴 본 다음 이 사건 쟁점에 대한 본격적 논의를 위하여 조세조약 및 국내세법의 적용관계에 대한 일반론을 검토한다. 이어서 쟁점 법인세법 본문 규정과 쟁점 조세조약 규정의 적용관계에 관하여 대립하는 견해를 분석하고 보론으로서 추가적 쟁점인 쟁점 법인세법 단서 규정의 ‘과세된 경우’의 의미를 검토한 후 대상판결의 의미와 평가에 대하여 논의하고자 한다. 

2. 외국법인의 국내원천 유가증권 양도소득금액의 계산과 수증주식의 취득가액 결정

가. 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천 유가증권 양도소득금액의 계산방법
국내사업장 등이 없는 외국법인의 국내원천소득에 대하여는 완납적 분리과세방식에 의하여 소득금액의 지급자가 소득별 수입금액을 과세표준으로 하여 소득 발생시마다 해당 세액을 원천징수를 하여야 한다.4) 이는 법인세법 제93조에서 정하는 국내원천소득의 합계액에서 이월결손금, 비과세소득 등을 순차적으로 공제하는 금액으로 과세표준을 정하는 국내사업장이 있는 외국법인의 경우와 비교된다.5)

국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권의 양도소득에 대해서는 양도가액으로 지급되는 수입금액을 기준으로 과세표준을 산정하여 10% 세율을 적용하거나 당해 수입금액에서 취득가액 및 양도비용을 공제한 금액을 기준으로 과세표준을 산정하여 20% 세율을 적용하여 외국법인에게 유리한 방법으로 원천징수세액을 정할 수 있다.6) 양도소득에 대해서는 양도차익이 존재하여야 국내원천소득이 있는 것이므로 수입금액 자체를 국내원천소득으로 보는 이자소득이나 배당소득 등과는 달리 수입금액에서 취득원가 등을 공제하는 방법을 추가로 허용하고 있는 것이다. 

한편, 한ㆍ룩 조세조약은 쟁점 조세조약 규정에서 ‘자산을 증여받아 생긴 소득’과 같은 기타소득에 대하여 ‘소득의 발생지를 불문하고 이 협약의 선행 제 조항에 규정되지 아니한 일방 체약국의 거주자의 소득에 대하여는 동 일반 체약국에서만 과세될 수 있다’고 규정하면서 양도소득에 대해서 별도의 규정을 두고 있지 않아 양도소득이 기타소득에 해당하여 거주지국에서만 과세권이 행사될 여지가 있었으나 별도로 체결된 한‧룩 조세조약에 대한 의정서(1986.12.26.) 제3조에서 쟁점 조세조약 규정에도 불구하고 이 조약은 재산의 양도소득에 대한 조세에는 적용되지 아니한다고 규정함으로써 양도소득에 대해서는 원천지국 과세권이 인정되게 되었다.

나. 유가증권 양도소득금액계산에 있어서의 수증주식의 취득가액 결정
유가증권 양도소득에 대하여 취득가액 등의 공제방법을 선택하는 경우 양도가액 외에 추가로 유가증권의 취득가액을 결정하여야 한다. 취득가액은 유가증권의 취득에 실제로 직접 소요된 금액으로서 관련 증빙서류에 의하여 확인되는 것을 의미한다.7) 수증 유가증권을 양도한 경우 당초의 증여자의 해당 유가증권의 취득가액을 수증 유가증권의 취득가액으로 보아 양도소득금액을 계산한다.8) 즉, 유가증권을 증여받은 경우 그 수증자가 그 유가증권을 제3자에게 양도하는 때에는 증여자가 제3자에게 직접 양도한 것으로 보아 양도소득을 계산한다. 다만, 해당 유가증권이 법인세법 제93조제10호 (다)목에 의해 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증 당시의 시가를 취득가액으로 본다.9) 위 쟁점 법인세법 단서 규정은 2000.12.29. 대통령령 제7033호로 개정된 법인세법 시행령에 의하여 당초 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 하는 경우에 생기는 이중과세 문제를 해소하기 위하여 도입된 것으로서 2001.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용된다. 법인세법에 의하여 국내원천 기타소득으로 과세되었는지 여부에 따라 수증 당시의 시가 또는 증여자의 취득가액이 당해 유가증권의 취득가액이 되는 것이고 내국법인 주식의 수증자인 외국법인이 국외에서 과세되었는지 여부는 관련이 없다. 수증자나 상속인이 비거주자인 경우에도 당해 유가증권의 취득가액은 증여자 등의 취득가액을 보되 상증세법에 의하여 과세된 경우에는 수증 당시의 시가로 보는 유사한 규정이 소득세법에 있다.10)

3. 국내세법과 조세조약의 관계에 대한 일반론

가. 조세조약과 국내세법의 의의와 효력
조세조약은 과세권 배분에 관한 체약국 간의 합의이다. 조세조약에서의 과세권은 주로 조세조약에 열거된 소득에 대하여 그 소득구분에 따라 소득의 원천지국과 소득 수취자의 거주지국 사이에 이를 나누어 가지는 방식으로 배분된다.

헌법 제6조제1항은 헌법에 의해 체결‧공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 동일한 효력을 갖는다고 규정하고 있으므로 헌법에 의하여 체결‧공포된 조세조약은 국내법적 효력을 갖는다. 조세조약과 국내세법과의 관계에 관하여 조세조약이 법률보다 상위라는 소수 견해가 존재하나 다수설은 조세조약은 원칙적으로 법률과 동등한 효력을 갖는다고 보고 있다.11) 다만, 조세조약은 국내세법에 대해 특별법적 지위에 있으므로 국내세법에 우선한다는 견해가 통설이다.12) 특히 쟁점 국조법 규정은 국내원천소득의 소득구분에 있어서 조세조약이 국내세법보다 우선한다고 명시적으로 규정하고 있다.

납세자의 납세의무는 국내세법에 의하여 성립‧확정이 되는데 조세조약은 둘 이상의 국가에서 각기 존재하는 납세자의 납세의무를 과세권의 배분의 방식으로 체약국 사이에 조정을 하는 것이므로 국내세법상 납세의무가 없다면 조세조약에 의하여 이를 새롭게 창설하는 것은 허용되지 않는다. 나아가 국내세법에 대한 조세조약의 우선적 지위를 고려하면 국내세법에서 특정한 국내원천소득을 과세대상이라고 규정하더라도 조세조약에서 그 특정소득에 대하여 우리나라의 과세권을 배제하고 있다면 우리나라는 그 소득에 대하여 과세권을 행사할 수 없다. 따라서 외국법인의 특정소득을 우리나라가 과세하기 위해서는 기본적으로 그 소득이 국내세법에서 과세대상 국내원천소득으로 규정되어 있어야 하고 이에 더하여 외국법인의 거주지국 사이의 조세조약에서도 비과세나 면제로 규정되어 있지 않아야 한다.

나. 국내세법과 조세조약의 보완과 충돌
조세조약에 의한 과세권의 배분은 일반적으로 이중과세를 없애거나 조세부담을 덜어주기 위하여 체약국 사이에서 조세조약에서 규정하고 있는 소득에 대하여 국내세법상의 소득구분을 변경하거나 국내세법에 의하여 적용되는 최고세율을 제한세율로 낮추거나 거주지국이나 원천지국 중 어느 하나의 국가에서만 과세권이 행사되도록 하는 방식으로 이루어진다. 조세조약은 개별 소득에 대한 구체적인 과세방법과 절차를 별도로 규정하고 있지 않으므로 그러한 과세방법과 절차는 국내세법의 의하여 정해진다. 따라서 조세조약에서 과세권 배분대상으로 삼지 않은 소득이나 과세방법과 절차에 대해서는 국내세법에 의하여 얼마든지 과세권을 창설하거나 과세방법 등에 대해 규정할 수 있다.

조세조약이 국내세법과 충돌하는 경우 조세조약이 특별법으로서 국내세법에 우선한다는 점에 대해서는 별다른 이견이 없지만 어느 경우가 과연 조세조약과 국내세법이 상충하는 경우에 해당하는지에 대해서는 불분명한 부분이 많다. 실무적으로 조세조약과 국내세법이 서로 상치하는 듯한 상황에서 이를 국내세법과 조세조약의 충돌로 보아 조세조약을 우선 적용할 것인지 아니면 조세조약과 무관하게 국내세법을 적용할 수 있는 사항에 해당하는지를 판단하는 것이 쉽지 않다. 앞서 본 바와 같이 OECD 모델조세조약 제3조 제2항은 조세조약의 문언의 해석에 관하여 일방체약국의 조세조약 적용상 해당 조세조약에서 정의되지 않는 용어는 문맥상 다른 의미를 갖는 경우를 제외하고는 조약을 적용할 당시 조약의 적용대상이 되는 조세의 과세목적상 그 나라에서 갖는 의미에 따른다고 규정하여 조세조약의 과세권 배분에서 협의하지 않은 사항에 대한 범위를 제시하고 있으나 이 역시 명확한 가이드라인이 되기에는 부족하다.

다. 국내세법과 조세조약의 충돌에 대한 유형별 사례
일반적으로 과세대상소득 내지 과세표준의 산정과 이에 대한 세율의 적용에 의하여 납부할 세액이 정해지고 납세자는 그 세액에 대한 신고와 납부절차를 거쳐서 납세의무를 이행한다. 과세표준의 산정과 세율의 적용은 납세의무의 실체적 부분이고 신고와 납부 절차의 이행은 절차적인 부분으로서 주로 조세조약은 전자에 대한 과세권 배분을 규정하고 있고 후자는 국내세법에 맡겨져 있다. 조세조약과 국내세법의 상충의 문제는 일반적으로 전자의 영역에서 생기는데 조세조약과 국내세법의 상충을 유형별로 대별하면 다음과 같다. 

첫째, 조세조약에서 정해진 과세권의 배분을 전제로 국내세법에 의하여 구체적인 과세방법과 절차를 규정하는 경우이다. 전형적으로 국내세법에 의한 조세조약의 보완의 경우로서 조세조약과의 상충은 없다. 조세조약에서는 과세권 배분의 대상이 되는 소득에 대한 과세방법이나 절차를 규정하고 있지 않으므로 이러한 절차를 국내세법에 의할 수 밖에 없다. 대법원도 한ㆍ미 조세조약은 제8조 제3항에서 국내원천소득에 합리적으로 관련되는 경비는 그 발생장소에 관계 없이 비용공제가 허용된다고 규정하고 있을 뿐이고, 그 구체적인 비용공제의 절차와 방법에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 이는 위 규정취지에 벗어나지 않는 한 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 할 것이라고 판시하고 있다.13)

둘째, 조세조약에 의하여 과세대상 소득에 대한 과세권이 배분되어 국내세법상의 납세의무와 조세조약의 적용에 따른 납세의무가 달라지게 되는 경우이다. 과세대상 소득의 범위와 과세대상 소득의 구분이 달라지면 납세자의 과세표준의 범위와 내용이 달라지므로 소득금액의 계산에 변동이 초래되어 조세조약과 국내세법이 충돌하게 된다. 그 유형은 아래의 세가지 정도로 나누어 볼 수 있다.

우선, 과세대상 소득범위의 충돌의 경우이다. 만일 조세조약이 국내세법에 의하여 성립하는 과세대상 소득의 범위를 제한하여 그 범위 내에서만 원천지국에 과세권이 있다고 규정한다면 그 범위를 벗어나는 소득에 대해서는 국내세법에 의하여 과세권을 행사할 수 없게 된다. 대법원은 미국법인의 국내 미등록 특허권이 국내에서 제조‧판매 등에 사용된 경우 미국법인이 사용대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지 여부에 관하여, 구 법인세법 제93조제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 특허권 등이 국내에서 제조‧판매 등에 사용된 때에는 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 미국법인이 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한‧미 조세조약에 따라 판단하지 아니할 수 없는데, 한‧미 조세조약 제6조제3항, 제14조제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산‧사용‧양도‧대여‧수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고, 한‧미 조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시하였다.14) 위 판례는 조세조약에 의하면 특허권의 사용대가만을 과세대상 소득으로 삼을 수 있음에도 이와 달리 국내세법이 미등록 특허권의 사용대가를 추가로 과세대상으로 규정하였다고 하더라도 과세대상 소득의 범위는 여전히 조세조약에 의하여 판단하여야 한다고 판시함으로써 과세대상 소득의 범위에 관하여 국내세법과 조세조약이 충돌한 경우 조세조약이 우선한다는 것을 밝혔다.15)

다음으로 과세대상 소득구분의 충돌의 경우이다. 조세조약이 특정소득의 구분을 국내세법과 달리 규정하고 있는 경우에 그 조세조약에 의한 소득구분이 국내세법에 의한 소득구분에 우선한다. 대법원은 일본국 법인이 대한민국 내에서 6개월을 초과하지 않는 기간 동안 건설관련 용역을 제공하고 얻은 소득이 한‧일 조세조약 제6조의 사업소득으로 간주되어 면세되는지 여부에 관하여, 조세조약에 있어서 건설‧건축‧설비 또는 조립공사와 관련된 감독‧기술 등의 인적 용역을 항구적 시설 또는 고정사업장과 결부시켜 규정하고 있는 경우에는 건설관련 용역을 건설공사 등을 수주한 자 이외의 제3자가 제공하고 얻는 소득을 건설공사 등을 수주한 자의 건설소득과 같은 방법으로 과세하기 위하여 사업소득으로 간주하여 항구적 시설 과세원칙을 적용하고자 하는 취지이므로, 그 건설관련 용역소득에 대하여는 그 조세조약상의 사업소득에 관한 규정이 적용되어야 할 것이어서, 일본국 법인이 대한민국 내에서 건설관련용역을 제공하고 그에 대한 대가를 받았다고 하더라도 그 용역제공기간이 6개월을 초과하지 아니하는 경우에는 대한민국 내에 항구적 시설을 가지고 있다고 볼 수 없어 그 건설관련 용역소득은 한‧일 조세조약 제6조제1항에 의하여 대한민국에서 면세되어야 할 것이라고 판시하였다.16) 국내세법에 의하면 위 건설관련 용역은 인적용역소득으로 소득구분이 되지만 한‧일 조세조약이 우선 적용되어 사업소득으로 소득구분이 변경된다는 것을 확인한 판결이다.

셋째, 과세표준에 대해서 적용되는 원천징수 세율이 국내세법과 조세조약이 서로 다른 경우이다. 국내세법에 의하여 특정 소득에 대한 높은 원천징수세율이 있더라도 그 원천징수세율을 제한하는 조세조약이 있다면 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용된다. 조세조약상 제한세율이 국내세법상 원천징수세율에 우선하여 적용된다는 점에 대해서는 다른 의견이 없고, 따라서 이와 관련된 판례도 찾아 보기 어렵다.

4. 이 사건에 있어서의 쟁점 법인세법 본문 규정과 쟁점 조세조약 규정의 적용관계

가. 논점의 정리
쟁점 조세조약 규정의 우선 적용되는 경우와는 달리 쟁점 법인세법 본문 규정이 적용되면 수증자인 룩셈부르크 법인의 과세대상 양도소득에 증여자인 미국법인의 자본이득이 포함되고 그 증여자의 자본이득의 소득구분은 당초 룩셈부르크 법인의 수증소득이었음에도 그 소득구분이 자본이득 내지 양도소득으로 변경되어 과세가 된다는 점에서 대상판결의 사안은 단순 절차적 영역이 아니라 실체적 영역에 있어서 국내세법과 조세조약의 충돌 여부가 문제되는 경우이다. 기존에 비과세된 수증자의 수증소득이 시차를 달리하여 양도소득으로 과세되므로 동일 시점에서 조세조약과 국내세법의 충돌이 발생한 경우와 차이가 있고, 비과세대상이 되는 수증자의 수증소득 전부가 아니라 일부인 증여자의 자본이득이 수증자의 양도소득으로 과세가 된다는 점에서 특색이 있다.

나. 제1설: 국내세법 적용설
제1설은 쟁점 법인세법 규정 본문에 의하여 증여자의 자본이득도 수증자의 양도소득에 포함되고 쟁점 조세조약 규정과는 충돌이 없다는 견해로서 대상판결과 원심의 판단이다. 만일 조세조약과 충돌이 있다면 조세조약이 우선 적용된다는 입장으로 이해된다. 상호 충돌이 없다는 점에 대해서는 다음과 같은 사유가 논거로 제시된다.

첫째, 한‧룩 조세조약 의정서 제3조는 쟁점 조세조약 규정에도 불구하고 이 조약은 재산의 양도소득에 대한 조세에는 적용되지 아니한다고 규정하고 있고, 한‧룩 조세조약 및 그 의정서는 거주지국과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분하기 위하여 체결된 것으로 각 소득금액의 구체적인 산정방법이나 양도소득 및 수증소득의 범위 등에 관하여는 따로 정하고 있지 아니하므로, 국내세법에 의하여 양도소득금액을 계산함에 있어서 증여자의 보유기간 동안 발생한 자본이득을 수증자에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할 수 있다. 국내세법은 거주자와 내국법인을 구분하지 않고 수증자산을 양도한 경우 그 취득가액을 증여 시점의 시가로 하고 있지만 이는 필연적인 선택은 아니고 쟁점 법인세법 본문 규정과 같이 취득가액 승계방식을 선택한 다른 나라의 입법례도 있으며 국내세법의 경우에도 배우자 등으로부터 증여받은 재산을 5년 이내에 양도하는 경우 취득가액승계방식을 채택하고 있어17) 증여자의 취득가액으로 양도소득을 산정할 것인지는 입법정책의 문제이다.

둘째, 한‧룩 조세조약 제3조 제2항은 일방체약국에 의한 이 협약의 적용에 있어서 이 협약에서 정의되지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한 이 협약이 적용되는 조세에 관한 동 체약국의 법에서 가지는 의미를 가진다고 규정하고 있는데, 한‧룩 조세조약이나 그 의정서에는 양도소득에 대한 정의 규정이 없고, 쟁점 의정서에 의하여 별도의 양도소득에 대한 원천지국 과세권을 인정하고 있으므로 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하여 비과세 내지 면제된 수증소득을 수증자의 양도소득으로 과세하더라도 한‧룩 조세조약의 문맥이나 맥락에 따른 것으로 볼 수 있다.

셋째, 쟁점 법인세법 본문 규정은 수증자가 양도하는 경우 증여자의 자본이득이 수증자에게 실현된 것으로 보아 양도소득금액을 계산하도록 규정하여 양도소득의 범위를 정하고 있을 뿐 증여재산인 내국법인 주식의 가치자체를 증여시점에 수증소득이 아닌 양도소득으로 구분하여 과세하는 규정으로 볼 수 없으므로 소득구분에 있어서 조세조약의 우선 적용을 규정한 쟁점 국조법 규정에도 반한다고 볼 수 없다.

다. 제2설: 조세조약 적용설
제2설은 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하여 내국법인 주식의 양도소득의 범위에 증여자의 자본이득을 포함시키는 것은 쟁점 조세조약 규정에 의하여 비과세 내지 면제 받은 수증소득을 다시 과세하는 것으로 한‧룩 조세조약에 위반된다는 견해로서 제1심의 판단이다. 쟁점 조세조약 규정이 우선 적용되는 범위 내에서 쟁점 법인세법 규정은 효력을 상실하게 된다. 제2설은 다음과 같은 점을 그 근거로 제시하고 있다.

첫째, 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법적 지위를 가지면 국내세법에 우선하여 적용된다. 쟁점 국조법 규정도 조세조약상의 소득구분이 국내세법에 우선하여 적용된다는 점을 명시하고 있다. 이 사건 수증소득은 쟁점 조세조약 규정에 의하여 과세대상이 아님에도 쟁점 조세조약의 과세대상에 해당하는 양도소득에 포함시켜 과세하는 것은 쟁점 조세조약 규정과 국조법 규정에 정면으로 위반된다. 한‧룩 조세조약은 양도소득과 수증소득을 구분하여 수증소득에 대해서는 원천지국의 과세권을 배제하고 있는데 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하여 쟁점 조세조약 규정상 비과세인 수증소득을 양도소득으로 재분류하는 것은 허용될 수 없다. 

둘째, 쟁점 조세조약상의 기타소득의 분류와 과세방법에 대해서는 쟁점 조세조약 규정에서 명시적으로 규정하고 있다. 즉, 한‧룩 조세조약은 제6조 내지 제20조에서 부동산소득, 사업소득, 배당소득, 이자소득 등 각 소득을 열거하는 규정을 두면서 쟁점 조세조약 규정에서 이 조약의 선행 제조항에 규정되지 아니한 일반 체약국의 거주자의 소득, 즉 제6조 내지 제20조에 규정되지 않은 모든 소득에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세된다고 규정하여 원천지국에서의 국내세법에 의한 다른 소득구분에 따른 과세의 가능성을 배제하고 있다.

라. 소결
국내세법과 조세조약의 적용관계에 관한 제1설과 제2설의 논거 모두 나름대로 합리적이라고 생각되나 다음과 같은 추가적인 사유를 고려하면 제2설이 보다 타당하다고 사료된다.

첫째, 제1설은 쟁점 법인세법 본문 규정은 단순히 양도소득금액을 계산하는 규정이므로 쟁점 조세조약 규정과 충돌하지 않는다는 것이나 쟁점 법인세법 본문 규정은 단순히 과세절차나 방법을 규정한 것이 아니라 과세대상 소득의 범위와 구분에 관하여 쟁점 조세조약 규정에서 인정한 과세권 배분에 배치되는 실체적인 내용을 규정한 것이다. 소득금액계산은 과세대상 소득의 범위와 구분을 정하는 과세표준의 확정의 문제이므로 그와 병렬적 수준에 있는 적용세율의 판정과 같은 차원에서 논의하여야 할 사항으로서 단순히 과세절차나 방법의 문제로 볼 것은 아니다. 앞서 본 대법원 판례의 사안에서도 한‧미 조세조약의 과세대상 특허권의 사용대가의 범위나 한‧일 조세조약의 인적용역소득의 소득구분에 관하여 조세조약이 국내세법에 우선하는 것으로 과세권 배분이 정해지면 이는 자동적으로 국내세법에 의한 소득금액의 계산에 영향을 미치게 된다. 대상판결의 사안은 위 대법원 판례의 사안과는 그 적용시점에 차이만 있을 뿐 과세대상 소득의 범위와 소득구분 모두에 관하여 조세조약과 국내세법의 충돌이 있는 경우이므로 위 대법원 판결과 결론을 달리할 이유가 없다. 국내세법에 의하여 양도소득금액을 산정하면서 예컨대 단순히 양도소득 기본공제를 얼마로 할 것인지 정도를 정하는 것이라면 조세조약의 양도소득에 대한 과세권 배분 규정과 상충되는 문제는 없겠지만 조세조약에서 이미 규정하고 있는 과세대상 소득에 대한 과세권의 배분의 내용과 다른 결과를 가져오는 국내세법 규정이라면 그 규정은 조세조약에 반하여 효력이 없다고 할 것이다.

둘째, 한‧룩 조세조약 제3조제2항은 조세조약에서 명시적으로 정의하지 않은 용어는 맥락에 따라 해석하여야 한다고 규정하고 있다. 우리나라와 룩셈부르크는 쟁점 조세조약을 체결하면서 양도소득을 기타소득으로 보아 원천지국의 과세권을 배제하였다가 별도로 체결된 쟁점 의정서 제3조에서 양도소득에 대한 원천지국 과세권을 허용하였는바, 그러한 체결 경위 등에 비추어 보면 과연 우리나라와 룩셈부르크가 수증소득에 대하여 비과세하는 쟁점 조세조약 규정의 효력을 사후적으로 박탈할 수 있도록 비과세된 수증소득, 즉 증여자의 자본이득을 수증자의 양도소득에 포함시켜 원천지국의 양도소득 과세를 허용하는 것으로 의도하였는지에 대해서는 중대한 의문이 있다. 수증 유가증권의 경우에는 추후 대부분 양도의 방식으로 이전이 될 것인데 조세조약에 의하여 비과세된 수증이익을 국내세법에서 양도의 기회에 다시 살려 과세하도록 허용하는 것이 체약 당사국의 의사는 아니었을 것이다. 만일 그런 의문이 해소되지 않는다면 쟁점 법인세법 본문 조항과 쟁점 조세조약 규정의 충돌이 없다는 해석은 쟁점 조세조약과 의정서의 맥락에 부합하는 않는 것으로 보아야 한다.

셋째, 양도소득이란 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 보유자의 자산보유기간 동안 발생한 자본이득이 양도를 계기로 실현된 것이다. 따라서 양도소득에는 해당 자산에 대한 종전 소유자의 보유기간 동안에 발생한 자본이득을 포함시키지 않는 것이 일반적이다. 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하면 수증자인 룩셈부르크 법인의 자본이득 외에 미국법인의 자본이득도 룩셈부르크 법인의 양도소득으로 과세가 되는데 쟁점 조세조약과 의정서의 문맥이나 맥락에 비추어 보면 쟁점 의정서 제3조가 국내세법에 의하여 쟁점 법인세법 본문 규정과 같은 이례적인 양도소득의 개념에 의하여 원천지국의 양도소득 과세를 허용하도록 의도하지는 않았던 것으로 보인다. 만일 우리나라의 과세권을 확보한다는 명목에서 국내세법에 의하여 조세조약에서 비과세나 면제를 위하여 사용되는 용어의 일반적 정의와 다른 개념 정의를 통하여 조세조약의 비과세나 면제 규정을 무력화시킨다면 역으로 체약 상대국의 우회적인 조세조약의 적용 회피행위에 대해서 적절하게 대응하지 못할 수도 있다는 점에서 제1설의 입장을 취하는 데에는 신중을 기할 필요가 있다.

넷째, 수증자인 룩셈부르크 법인과 원고 사이의 대상거래에 대한 양도소득 과세는 미국법인의 룩셈부르크법인에 대한 내국법인 주식의 증여 거래를 전제하고 있고, 쟁점 조세조약 규정은 그 증여거래에 대해서 적용이 되었는데 쟁점 조세조약 규정의 적용을 부인하고 미국법인이 내국법인 주식을 원고에게 직접 양도하는 거래로 재구성하기 위해서는 대법원 판례에 따라 미국법인의 내국법인 주식의 룩셈부르크 법인에 대한 증여가 오로지 조세회피 목적에서 이루어져야 한다.18) 그러나 그 증여거래는 미국 파산법원의 파산보호절차에서 파산법인의 승인 하에 구 다국적 그룹의 자산매각을 위해서 이루어진 것으로서 조세회피 목적은 인정되기 어렵다고 보인다. 만일 미국법인이 룩셈부르크 법인에게 주식을 증여하고 룩셈부르크 법인이 원고에게 이를 양도하는 대신에 직접 원고에게 내국법인 주식을 양도하였다면 한ㆍ미 조세조약 제16조에 따라 거주지국인 미국에서만 과세권이 인정되므로 원천지국인 우리나라는 과세권을 행사할 수 없었을 것이나 내국법인 주식이 룩셈부르크법인에게 증여되었다가 원고에게 양도되는 형식을 취하여 우리나라가 양도소득에 대하여 일부 과세할 수 있었던 사정을 보더라도 위 증여거래에 조세회피 목적이 없었다는 점을 알 수 있다. 만일 쟁점 법인세법 본문 규정이 적용되어 증여자인 미국법인의 취득가액을 가지고 양도소득을 산정하게 되면 결과적으로 조세회피 목적이 없어 쟁점 조세조약 규정의 적법한 적용대상이 되었던 증여거래가 부인되고 미국법인이 원고에게 내국법인 주식을 직접 양도하는 것으로 재구성되는 셈이 되는바, 이 점에 비추어 보아도 쟁점 법인세법 본문 규정에 의한 쟁점 조세조약 규정의 적용배제가 인정되어서는 아니 될 것이다.

5. 보론: 쟁점 법인세법 단서 규정의 ‘과세된 경우’의 의미

추가적으로 쟁점 법인세법 단서 규정에 의하면 해당 유가증권의 법인세법 제93조 제10호 다목에 따라 ‘과세된 경우’에는 해당 유가증권의 시가가 취득가액이 된다고 규정하고 있는데 ‘과세된 경우’의 문언의 의미에 관하여 조세조약에 의하여 비과세ㆍ면제 되는 경우를 포함하는지 여부에 대해서 견해 대립이 있다.

이에 대해서 세법의 규정은 조세법률주의에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 비과세소득 및 면제 소득을 포함한다는 특별규정이 없는 이상 쟁점 법인세법 단서 규정의 과세된 경우란 비과세나 면제된 경우는 제외된다는 견해가 있다. 대상판결과 원심판결의 입장이다.

그러나 대법원은 다음에서 보는 바와 같이 ‘과세된 경우’ 또는 ‘부과된 경우’를 요건으로 하여 이중과세를 방지하는 규정들에 대하여 실제로 과세처분 또는 부과처분이 있거나 세금을 납부한 경우가 아니라 과세대상이 되는 경우 또는 과세대상이었으나 다른 법령에 의하여 비과세 면제되는 경우도 포함한다고 보고 있으므로, 쟁점 법인세법 단서 규정의 ‘과세된 경우’에 조세조약에 의하여 비과세나 면제된 경우도 포함한다고 해석하는 것이 동일 내지 유사한 용어에 대한 다른 세법의 영역에서의 해석과 일관성을 견지할 수 있고 앞서 언급한 바와 같이 조세조약과의 충돌의 문제도 피할 수 있는 합리적 판단이라고 사료된다.

우선 대법원은 상속세법 제29조의3제3항의 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 규정의 해석과 관련하여 대법원은 소득세 과세대상이 되는 경우에 증여세를 중복하여 부과할 수 없다는 것으로 판시하여 실제로 과세액이 산출되어 납부되었는지에 관계 없이 소득세가 부과되는 때의 법문을 소득세의 과세대상이 되는 경우라고 판시하였다.19)

다음으로, 대법원은 조세특례제한법 제49조제1항의 적용으로 의제배당소득에 대한 법인세가 비과세된 경우 합병신주의 취득가액의 산정방법이 문제가 된 사안에서 합병에 의하여 주주 등이 취득한 주식의 취득가액은 종전의 장부가액에 법인세법 제16조제1항제5호의 의제배당소득금액을 가산한 가액으로 한다고 규정하고 있었는데 조세특례제한법에 따라 의제배당소득에 대한 법인세가 비과세되었다는 사정에 의하여 의제배당소득금액을 합병신주의 취득가액에 가산하지 않는다면 실질적으로 법인세 비과세라는 효과가 발생하지 않은 것이므로 합병신주의 처분에 따른 양도차익 계산목적상 합병신주의 취득가액은 의제배당소득에 대하여 법인세가 과세되었는지 여부를 불문하고 종전의 장부가액에 의제배당소득금액을 가산한 가액으로 산정하여야 한다고 해석하였다.20)

6. 대상판결의 의미 및 평가

대상판결은 쟁점 조세조약에 소득금액의 계산에 관한 구체적 산정방법이나 양도소득이나 소등소득의 범위 등에 관한 규정이 없으므로 국내사업장이 없는 외국법인이 증여받은 내국법인 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산함에 있어서 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하여 증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증자에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세하더라도 수증소득에 대한 원천지국의 과세권을 제한하는 쟁점 조세조약 규정에 위반된다고 볼 수 없다고 판단함으로써 수증소득에 대한 비과세ㆍ면제를 허용하는 쟁점 조세조약 규정과 증여자의 취득가액 승계방식을 허용하는 쟁점 법인세법 본문 규정이 서로 충돌되지 않음을 분명히 하였고 국내세법에 의한 이러한 과세방식의 선택은 입법정책의 문제일 뿐 조세조약상 과세권 조정이나 소득구분과는 관련이 없다고 판단한 점에서 의미가 있다.

그러나 대법원이 소득금액의 계산과 양도소득과 수증소득의 범위에 관하여 조세조약에서 아무런 규정을 두고 있지 않다는 이유로 국내세법에서 이를 어떻게 규정할지는 각국의 입법정책의 문제라고 판시한 부분은 다소 납득하기 어렵다. 소득금액계산의 구체적인 항목이나 양도소득의 범위에 대해서는 국내세법에 의하여 규정하는 것이 타당하지만 그와 같은 경우에도 국내세법상의 소득금액의 계산규정이나 양도소득의 범위는 조세조약에서의 과세권의 배분의 결과를 토대로 이루어져야 조세조약의 문맥과 맥락에 부합하는 것이고 이와 다른 내용의 국내세법 규정을 적용하는 것은 조세조약과의 상충 내지 충돌의 문제를 초래하는 것이 된다. 예컨대, 국내세법에 의하여 조세조약에서 규정하지 않는 양도소득에 유사한 소득항목을 양도소득으로 정의하여 원천지국 과세권을 행사하는 것은 가능하겠지만 조세조약에서 양도소득이 아닌 것으로 규정한 소득항목마저도 국내세법에 의하여 양도소득에 포함시켜 우회적으로 과세하는 것까지 국내세법의 입법재량 사항이라고는 볼 수는 없다. 대상판결은 쟁점 조세조약 규정의 수증소득에 대한 비과세의 효과를 쟁점 법인세법 본문 규정에 의하여 양도소득으로 과세하여 이를 사후적으로 박탈함으로써 쟁점 조세조약 규정의 적용을 실질적으로 배제시킨 측면이 있으므로 국내세법에 의한 ‘조세조약 무효화’(Treaty Override)의 사례가 아닌지 하는 의문이 있다.

 

-각주-

1) 기업의 채무이행을 일시 중지시키고 자산매각을 통해 기업을 정상화시키는 절차로서 우리나라의 회생절차와 유사하다.
2) 조세조약상 기타소득은 거주지국에서만 과세되는 경우와 원천지국에서만 과세되는 경우로 구분되는데, 우리나라가 체결한 조세조약은 대부분 거주지국에서만 과세되는 것으로 정하고 있다.
3) 이용섭, 국제조세, 박영사, 2005, 127면.
4) 구 법인세법 제98조제1항.
5) 구 법인세법 제91조제1항.
6) 구 법인세법 제98조제1항제5호.
7) 구 법인세법 제92조제2항제1호 단서, 구 법인세법 시행령 제129조제3항.
8) 구 법인세법 시행령 제129조제3항제2호 본문.
9) 위 제2호 단서.
10) 소득세법 시행령 제183조제1항제2호.
11) 이재호, 국내세법과 조세조약, 경인문화사, 2007, 213〜214면.
12) 서울고등법원 2010.8.19. 선고 2009누8009 판결.
13) 대법원 1995.6.13. 선고 94누7621 판결.
14) 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등.
15) 이에 대한 자세한 논의는 오윤, “조세조약 해석상 국내세법의 지위”, 조세학술논집 제32집 제2호, 2016; 김석환, “사용료소득의 원천지 판단기준”, 저스티스 제140호, 2014. 2. 참조.
16) 대법원 1995.8.25. 선고 94누7843 판결.
17) 소득세법 제97조의2.
18) 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결.
19) 대법원 1995.5.23. 선고 94누15189 판결.
20) 대법원 2005.11.10. 선고 2005두1022 판결.

 

- 백제흠(白濟欽) 변호사 약력 -


■ 자격취득
‧ 대한민국, 미국 뉴욕주 변호사
‧ 미국 일리노이주 공인회계사

■ 학력
‧ 서울대학교 (법학사, 법학석사, 법학박사)
‧ 연세대학교 (경영학석사)
‧ Harvard Law School (International Tax Program )
‧ NYU School of Law (LL.M. in Taxation)
‧ Columbia Law School(Visiting Researcher)

■ 경력
‧ 육군, 법무관
‧ 서울지방법원,  인천지방법원, 창원지방법원,판사
‧ 국세청 자체평가위원회, 위원
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원
‧ 기획재정부 세제실, 고문변호사
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회, 세제발전심의위원회, 위원
‧ 서울지방변호사회 조세연수원, 원장
‧ 김‧장 법률사무소, 변호사


세정신문  

입력 : 2017-06-30 14:56:06

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