법인이 특수관계자에게 금전을 무상 또는 당좌대월이자율보다 낮은 이자율로 대부하거나 높은이율로 차용하는 경우 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액과 실제 수입한 이율과의 차액을 익금산입하고 소득처분함.
1. 가지급금 등의 범위
가. 인정이자 계산대상 가지급금 등
(1)지급이자 손금불산입 대상 가지급금 등과의 관계
○차입금과다법인에 대한 지급이자 손금불산입 대상 가지급금 등
-명칭여하에 불구하고 법인의 업무와 관련없는 자금의 대여액(금융기관의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액 포함) 모두에 대하여 이자율의 적정여부에 관계없이 적용
○인정이자계산 대상 가지급금 등
-업무와 관련유무에 불구하고 적정한 이자를 받았는지에 따라 적용함.
→특수관계자에게 자금을 대여한 것으로 볼 수 있는 경우를 말하는 것으로 매출대금의 지연회수 등 사실상 자금을 대여한 것으로 보는 경우를 포함함.
(2)특수관계자의 채무를 대위변제하는 경우
:가지급금으로 봄
○법인이 특수관계있는 다른 법인의 채무를 대위변제하는 경우 이를 구상채권으로 계상하고 인정이자를 계상하여야 하며 위 채무의 대위변제금액은 대손금으로 손금산입 할 수 없음.
＊'99.1.1이후의 채무보증으로 인한 구상채권과 특수관계자에 대한 가지급금은 대손금으로 처리한 경우에도 손금불산입함.
→상장법인 협회등록법인의 경우에는 '98.1.1이후 채무보증으로 인한 구상채권을 손금불산입함.
(3)관계회사 CP매입:자금대여 목적인 경우 가지급금으로 봄.
○법인이 금융회사를 통하여 관계회사가 발행한 기업어음을 매입한 경우, 특수관계법인에게 자금을 대여할 목적으로 금융회사^어음발행법인^어음매수법인간의 합의에 의하여 이루어진 것으로 인정되는 때에는 그 어음매입액은 업무무관가지급금에 해당함.(법인 46012-1534, '98.6.11)
→단자사 등을 통한 관계회사의 CP매입이 자금지원 목적인지 여부는 당해 CP가 시장성이 있어 공개된 경쟁시장에서도 유통될 수 있는지, 시장성이 없어 특별한 경우를 제외하고는 유통되지 아니하는 CP를 장래의 위험을 감수하면서 금융회사 등으로부터 인수한 것인지 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 함.
(4)특정금전신탁을 이용한 자금대여
○법인이 신탁회사(금융기관)의 특정금전신탁에 가입하고 신탁회사가 당해 법인과 특수관계있는 다른 법인의 주식 또는 CP를 취득하는 경우
-주식취득가액:차입금과다법인의 지급이자 손금불산입 대상 주식에 포함.(법인 46012-3137, '96.11.11)
-CP취득금액:자금대여목적으로 확인되는 CP취득금액은 업무무관가지급금으로 보아 인정이자 계산, 지급이자 손금불산입
※특정금전신탁:위탁자가 자산의 운용방법을 구체적으로 지정하는 금전신탁으로 신탁회사의 자금운용을 위탁자의 행위로 봄.
◇법인세법 제5조【신탁소득】
①신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 없는 경우 위탁자 또는 상속인)가 신탁재산을 가진 것으로 보고 세법을 적용함.
②신탁업법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출은 신탁업법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니함.
(5)대표자의 친지에게 금전을 대여한 경우
○법인이 대표자와 특수관계가 있는 자에게 금전을 무상으로 대여한 경우 대표자에게 대여한 것으로 봄.(법인 46012-1982, '98.7.16)
나. 인정이자 계산 제외 자금대여
○다음의 자금대여에 대하여는 인정이자를 계산하지 아니함.(규칙 제44조)
-미지급 소득(소득세법 제132조제1항, 제135조제3항의 규정에 의하여 지급한 것으로 보는 배당금 및 상여금)에 대한 소득세 대납액→실제 지급시까지의 기간에 한함.
-정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비^급료, 기타 비용을 가지급한 금액
-우리사주조합 또는 조합원에게 대여한 당해 법인의 주식취득자금→조합원간의 주식매매자금 포함.
-국민연금법에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직전환금
-영 제106조제1항제1호 단서(익금산입^사외유출액의 귀속자 불분명)에 의하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세 대납액
＊인정이자 계산 제외대상 미지급소득에 대한 소득세액=종합소득 총결정세액×미지급소득/종합소득금액
다. 무주택사용인에 대한 주택자금 대여
:'99.1.1이후 인정이자 계산
○'99.1.1 현재 무주택사용인*에게 국민주택규모이하 주택의 취득^임차에 소요된 자금(2천만원 한도)을 대부한 경우, 2001.12.31까지는 인정이자 계산대상에서 제외('98.12.31 개정 시행령 부칙 제13조제3항)
*) 무주택사용인:대부당시 무주택인 사용인
○'99.1.1이후 새로이 대여하는 경우 전액에 대하여 인정이자를 계산
○주택자금의 상환기한을 연장하는 경우 인정이자 계산 제외
-'98.12.31이전에 대여한 2천만원이내의 주택자금의 상환기한이 '99.1.1이후에 도래함으로써 그 상환기한을 단순히 연장하여 주는 경우
-2001.12.31까지는 인정이자 계산을 아니함.
○사업인수과정에서 전입한 사용인에 대한 주택자금:승계됨.
-사용인이 사업양도 법인으로부터 대여받은 주택자금 미상환잔액을 당초 계약대로 양수한 경우 양수법인이 당초부터 제공한 것으로 봄.
□ 무주택사용인에 대한 주택자금 보조:일정 한도내 손금산입
○사업주가 무주택근로자에게 국민주택규모이하 주택의 취득^임차에 소요된 아래 자금을 보조하는 경우, 사업주는 손금산입하고 무주택 근로자에게는 소득세를 부과하지 아니함.
-주택취득자금의 경우 주택취득자금의 5%
-주택임차자금의 경우 주택임차자금의 10%(조세특례제한법 제100조제1항)
라. 해외현지법인에 대한 자금대여
○내국법인이 해외현지법인의 운영자금 등을 외국환은행의 대부투자허가를 얻어 당좌대월이자율보다 낮은 이자율로 대여하는 경우, 해외대부투자조건으로 차입한 이자율보다 같거나 높은 이자율로 대여하는 경우로서 해외현지법인의 업무 및 자금운용 행위가 내국법인의 경영의 일부로서 이루어지는 때에는 인정이자를 계산하지 아니하고, 업무무관가지급금으로 보지 아니함.→지급이자 손금불산입 적용제외
□ 인정이자를 계산하는 경우
①내국법인이 해외대부투자조건으로 차입한 이자율보다 낮은 이자율로 현지법인에게 대여하는 경우
(예)한국은행으로부터 해외현지법인에 대한 대부투자조건으로 이자율 5%로 차입한 자금을 무이자로 대부하는 경우
-차입한 이자율을 적정이자율로 보아 인정이자 계산
②한국은행의 해외대부투자 승인없이 당좌대월이자율보다 낮은 이자율로 대부하는 경우
→당좌대월이자율(당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 높은 이자율)로 인정이자 계산
□ 인정이자를 계산하지 않는 경우
①내국법인이 업무와 관련하여 자금을 대여하는 경우로서 해외대부투자 조건으로 차입한 이자율보다 같거나 높은 이자율로 대여하는 경우
(예)한국은행으로부터 해외현지법인에 대한 대부투자조건으로 이자율 5%로 차입한 자금을 5%이상의 이자율로 대부하는 경우
②외상매출금 등의 지연회수에 정당한 사유가 있는 경우
2 . 인정이자의 계산
가. 인정이자 계산시 적용할 이자율
국세청장이 고시한 당좌대월이자율 적용하되 고시한 이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 높은 이자율 적용
(1)국세청장이 정하는 당좌대월이자율의 적용
○금융기관이 보증한 3년만기 회사채 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율에 의하여 계산하되 당해 법인에 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금*이 있는 경우, 높은 이자율의 차입금 범위내에서 계산한 이자율을 적용함.
*) 높은 이자율의 차입금:당해 사업연도중에 발생한 차입금 중 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금을 말함.
※국세청장 고시 당좌대월이자율(가지급금 인정이자율) 변천내용
①'94. 2.1이후:연 13%
②'96. 1.1이후:연 12%
③'98. 1.1이후:연 20%
④'98. 7.1이후:연 17%
⑤'98.10.1이후:연 13%
⑥'99. 7.1이후:연 11%→2000.5월 현재 적용 이자율
○이자율 변경고시 적용례
-변경고시 이전에 종전 이자율로 이자를 수수하기로 약정한 대여금→당해 약정기간 만료일까지 약정된 종전의 고시이자율을 적용
○고시한 이자율로 이자를 받기로 약정한 경우
-상환기한을 정하여 자금을 대여하면서 국세청장이 고시한 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 하고, 당좌대월이자율이 변경된 경우 변경된 이자율을 적용하기로 한 특약이 있는 때에는 그 변경된 이자율을 적용함.(법인 46012-551, '96.12.16)
(2)채권자 불분명 사채이자율:인정이자 계산시 적용제외
○손금불산입된 채권자 불분명 사채이자의 이자율이 당좌대월이자율보다 높은 경우에도 인정이자 계산시 적용하지 아니함.(시행규칙 제43조제2항)
(3)법인 또는 사업자인 개인에 대한 자금대여
:당좌대월이자율 적용
○특수관계있는 법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 금전을 대여하면서* 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 봄.
*) 사업을 영위하는 개인에게 금전을 대여한 경우 금전을 대여받은 개인의 사업에 직접 관련있는 자금대여를 말함.
(4)약정이자율이 당좌대월이자율보다 높은 경우:세무조정 아니함.
○당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 없는 법인이 특수관계있는 대표자에게 자금을 대여하면서 당좌대월이자율보다 높은 이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 그에 따른 이자를 미수수익으로 계상한 경우 별도의 세무조정없이 미수이자를 수익으로 봄.(법인 46012-190, '98.1.23)
나. 인정이자의 계산
(1)인정이자 계산의 시한:특수관계 소멸전까지
○사업연도중에 특수관계가 소멸된 경우 소멸된 날까지만 인정이자를 계산하고, 그 이후는 계산하지 아니함.
○인정이자 계산기준:매일 잔액기준으로 계산
-사업연도중에 가지급금을 지급한 경우 지급일부터 계산(초일산입)
-회수한 경우 회수일은 계산하지 아니함.(말일 불산입)
(2)동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 동시에 있는 경우
○출자자 등에 대한 가지급금의 인정이자를 계산할 때 동일인에 대하여 무이자로 일시 차입한 가수금이 있는 경우 그 가지급금과 가수금의 적수를 각각 계산하여 이를 상계하고 그 남은 금액에 대하여 인정이자를 계산
(3)원금과 이자의 변제순위:이자부터 변제하여야 함.
○법인이 특수관계자에 대한 가지급금과 미수이자 채권 중 일부를 변제받음에 있어서 원금을 우선 변제받기로 합의한 경우에도 그 합의의 결과 조세의 부담이 부당히 감소된 경우에는 이자를 먼저 변제받은 것으로 보아 소득금액을 계산함.(대법 92누114, '92.10.13, 국심 96전2410, '96.12.18 외 다수)
(4)미수이자에 대한 인정이자:소비대차로 전환한 이후 계산
○가지급금 등에 대한 미수이자에 대하여는 동 금액이 실질적인 금전소비대차로 전환된 경우를 제외하고는 인정이자를 계산하지 아니하나 미수이자를 원본에 가산하기로 약정한 경우에는 당해 미수이자에 대하여도 인정이자를 계산함.(법인 46012-106, '97.1.14)
3. 가지급금의 소득처분 등
가. 가지급금의 처리기준(통칙 1-2-7…3)
①특수관계자에 대한 가지급금과 동 이자상당액이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우 영 제106조제1항에 의하여 처분한 것으로 봄.
1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자
2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자
-다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것이 객관적으로 입증되는 경우¹)와 회수할 수 없음이 명백한 경우²)는 제외함.
¹) 회수하지 아니한 정당한 사유 및 회수할 것이 객관적으로 입증되는 경우
1. 채권^채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우
2. 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
3. 당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우
4. 기타 위와 유사한 사유에 해당하는 경우
²) 회수할 수 없음이 명백한 경우
-가지급금을 회수하기 위해 법률 등에 의한 모든 절차를 취하였음에도 당해 특수관계인 및 보증인의 파산^무재산^사업의 폐지^사망 또는 실종 등으로 회수할 수 없음이 객관적으로 입증되는 경우
→법인은 회수할 수 없음이 객관적으로 입증되는 날 대손금으로 계상하여야 하며 이 경우 '99.1.1이후 지급한 특수관계인에 대한 업무무관가지급금은 대손금으로 손금에 산입할 수 없음.(법 제34조제3항제2호)
②위 가지급금과 미수이자의 소득처분 사업연도
-아래 게기하는 날이 속하는 사업연도에 소득처분한 것으로 봄.
1. 가지급금 등:특수관계가 소멸하는 날
2. 미수이자:발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년이내에 특수관계가 소멸되는 경우 그 소멸되는 날
③소득처분 금액을 영수하는 경우:익금불산입
-위 `①'에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금불산입함.
④처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 미지급이자:익금산입
-위 `①'에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니함.
-다른 상대방의 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하고 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도에 손금산입함.
나. 인정이자의 소득처분(통칙 4-4-11…32)
□ 금전을 대여받은 자에 따라 소득처분함.
1. 출자자(출자임원 제외)…배당
2. 사용인(임원 포함)…상여
3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인*…기타 사외유출
4. 전 각 호 이외의 개인…기타소득
*) 사업을 영위하는 개인:특수관계자 개인의 사업과 직접 관련하여 금전을 대여함으로써 계산한 인정이자에 한함.
□ 약정없는 가지급금에 대한 미수이자:익금불산입^인정이자 계산
○특수관계자와의 금전거래에서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금(가지급금) 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우, 동 미수이자는 익금불산입한 후 인정이자상당액을 익금산입한 후 소득처분함.
