다음으로 이전가격세제와의 중복적 성질 여부를 살펴 본다. a를 배부하면, 특수관계 있는 종속대리인의 조세효과, Te=[(Ca- Cr)-a]Tr이 된다. 참고로 본점(본인)의 입장에서 볼 때, 종속대리인과세제도하에서는 a는 본점의 국외원천소득(foreign source income)에 대응하는 비용이기 때문에 본점의 다른 소득에서 손금으로 공제할 수 없다.

한편 이전가격세제의 조세효과는 어떻게 되는지를 알아 본다.
대리인수수료에 대해 적용한 이전가격세제의 조세효과는 (Ca- Cr)Tr이다. 그런데 이전가격세제하에서 외국법인의 본점경비는 자국조세액을 결정할 때에 손금으로 인정된다. 결국 이전가격세제하에서도 본점에서 a만큼 비용으로 인정받게 되므로 총 조세효과, Te=[(Ca-Cr)-a]Tr이 된다는 것이다.

따라서 종속대리인과세제도는 조세효과측면에서 볼 때 이전가격세제로 대체하더라도 조세효과가 동일하게 되므로 납세자들에게는 불이익이 발생하지 않을 것이라는 것이다. 또한 과세당국은 이전가격과세로의 대체를 마다할 이유가 없다. 왜냐하면 과세당국이 이전가격과세를 하면 Te=(Ca-Cr)Tr이므로 종속대리인과세효과인 Te=[(Ca-Cr)-a]Tr보다 aTr만큼 조세를 더 많이 징수할 수 있기 때문이다.

결국 종속대리인과세제도가 허구적이라는 점이 다시 한번 검증된 것이다.

4. 양(兩)이론의 공통변수

(1) 이전가격세제적용의 전제

종속대리인과세제도가 허구적 이론에 불과하다는 점을 밝혔다.  이에 더해 이 장에서는 종속대리인과세제도가 그 존재가치를 가지려면 문제의 종속대리인이 본인과 특수관계를 가져야 하는데, 종속대리인이 본인과 특수관계를 가지면 그 대리인은 이전가격의 과세대상도 된다. 따라서 중복적 성질을 갖기 위해서는 종속성과 특수관계가 동일개념이어야 한다.  즉, 양개념이 공통변수가 되어야 한다.

(2) 종속성과 특수관계와의 동일성 입증

가. 특수관계의 가능성 여부

양(兩) 이론 중 어느 이론으로든 과세의 실익이 나타나려면 반드시 종속대리인이 국외의 본인과 특수관계를 가지고 있어야만 한다. 따라서, 문제는 종속대리인이 그 본질적 성격상 과연 본인과 특수관계를 가지게 될 것인가 하는 점으로 모아진다. 이를 좀더 분석해 본다.

나. 법률적 종속성의 특수관계 해당여부

우선, 법률적 종속성에 관하여 살펴보면, OECD모델조약에서는 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업으로부터 세부적 지시(detailed insruction)나 포괄적 통제(comprehensive control)를 받으면 법률적 종속성 요건을 충족한다고 해석하고 있다. 세부적 지시라는 것은 포괄적 통제와 같은 개념이다. 여기서 특수관계기업과 대리인을 결정하는 중요한 요소 중 하나가 동일하다는 것을 발견할 수 있다. 즉 통제(control)라는 개념이다. 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업으로부터 직접 또는 간접으로 통제를 받으면 두 기업은 상호 특수관계기업에 해당하게 되어 이전가격과세의 대상이 된다. 또한 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업으로부터 포괄적 통제를 받으면 그 일방체약국의 기업은 타방체약국의 기업에 법률적으로 종속되었다고 본다. 결국, 법률적 종속대리인과 본인은 본질적으로 이미 상호 특수관계자가 되어 있다는 결론이다.

다. 경제적 종속성의 특수관계 해당여부

그러면 여기서 경제적 종속성에 관하여 살펴본다. OECD모델조약은 특수관계의 기준에 통제라는 개념이외에 경영 및 자본참여라는 두가지도 포함시키고 있다.  경영은 법률적 종속성과 유사하고 자본참여는 경제적 종속성과 매우 흡사한 개념이다. OECD모델은 이들 용어에 대한 구체적인 정의를 내리지 않고 있다. 그런데 미국 프랑스 독일 일본 등 대부분의 나라들은 경제적 지배를 `실질지배(substantial control)'라는 특수관계의 범주에 포함시키고 있다. 따라서 경제적 종속성도 특수관계의 개념과 상당부분 중복될 것이라는 점은 쉽게 수긍이 간다.