여기에서 특수관계라 함은 거주자 또는 내국법인이 특정 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직·간접으로 소유하고 있거나 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계의 경우를 의미한다(국조법 시행령 제2조). 그런데 국조법 제17조제2항에서 특정 외국법인의 유보소득의 배당 간주규정이 적용되는 내국인의 범위에 대해 특정 외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 하고 있어 개념상의 충돌이 발생한다. 따라서 국조법 제17조제2항의 해석과 관련해서는 특수관계를 형성하면서 배당간주금액의 산출을 위한 출자비율의 계산에 관해 규정하고 있는 국조법 시행령 제32조에 의해 산출된 출자비율이 100분의 20이상인 내국인의 경우가 동 조항의 적용대상이 된다고 해석해야 합리적일 것으로 보인다.

B. 조세피난처의 정의
조세피난처는 당해 법인의 실제 발생소득의 전부 또는 상당부분에 대해 조세를 부과하지 아니하는 국가 또는 지역이거나 당해 법인의 부담세액이 실제 발생소득의 100분의 15이하인 국가 또는 지역으로 규정하고 있다.(국조법 제17조제1항)

당해 법인의 실제 발생소득의 전부 또는 상당부분에 대해 조세를 부과하지 아니하는 국가 또는 지역이라 함은 업종, 회사형태 또는 소득원천지별로 실제 발생소득에 대해 비과세하거나 동 소득의 100분의 50이상에 대해 감면하는 제도를 가진 국가 또는 지역을 말하며, 당해 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15이하인 국가 또는 지역이라 함은 그 거주지국 세법에 의해 당해 법인의 법인세 차감전 당기순이익에 대한 조세가 동 법인의 법인세 차감전 당기순이익의 100분의 15이하인 국가 또는 지역을 말한다.

조세피난처를 결정하기 위해 외국법인의 부담세액 비율을 산정하는 경우 외국법인이 어느 특정 연도의 당기순이익만을 기준으로 하면 15%를 초과하는 납부세액이 발생하나, 전년도로부터 이월된 결손금을 포함해 계산하면 납부할 세액이 15%이하인 경우 동 법인을 특정 외국법인으로 해 조세피난과세제도를 적용하는 것은 불합리한 것으로 보인다.