적용제외에서 배제되는 요건은 특정외국법인이 수행하고 있는 업종, 당해 법인의 실질적 존재유무, 당해 소득의 내용 등인데, 이 요건은 기업의 경쟁력과 과세 확보라는 과세당국 입장이 조화를 위한 요소라고 할 수 있다. 즉 핵심은 조세회피의 동기유무가 될 수 있다. 조세회피 동기가 내국세의 실질적 감소를 목적으로 하지 않고 설립·운영되는 경우라면 적용배제를 하는 것이 좋다는 것이다.

따라서 현재의 기준에다 정상적인 사업활동이라는 자금용도에 따라 적용제외규정을 추가시키는 것이 보다 자유로운 기업활동을 보장하는 방법이 될 것이다.

4. 외국납부세액공제제도와의 조정문제
외국납부세액공제는 일반외국납부세액공제와 간접외국납부세액공제로 나눌 수 있다.

일반외국납부세액공제제도란 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함돼 있는 경우 외국법인세액을 납부했거나 납부할 것이 있는 때에는 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱해 산출한 금액을 한도로 외국납부세액을 공제해 주는 것이다(법인세법 제57조제1항).

그런데 특정외국법인의 유보소득이 국내주주에게 배당된 것으로 보는 시점에서는 원천징수가 이뤄지지 아니하므로 외국법인세액을 납부하거나 납부할 것이 있지 아니해 외국납부세액공제를 해줄 수 없고, 배당간주된 금액 중 실제배당이 이뤄지는 시점에서는 이 금액이 익금불산입되므로 실제 배당되는 사업연도의 국외원천소득과 과세표준금액에 포함되지 아니해 실제배당이 이뤄지는 시점에서도 현행 규정으로는 외국납부세액공제가 불가능하다는 것이다. 즉 특정외국법인이 배당시점에서 원천징수한 금액에 대해서는 국내에서 세액공제가 되지 않아 그만큼 이중과세가 발생한다고 볼 수 있다.

간접외국납부세액공제도란 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 배당이나 잉여금의 분배액이 포함돼 있을 경우 그 외국자회사의 소득에 대해 부과된 외국법인세액 중 당해 수입배당금액에 대응하는 부분을 조세조약이 정하는 범위 안에서 세액공제 또는 손금산입해 주는 것이다(법인세법 제57조제4항).

그런데 동 제도는 조세조약상 규정하는 경우에 한해서 허용하도록 돼 있는 바, 결국 조세조약이 규정돼 있는 국가가 우리나라의 조세피난과세제도가 규정하는 조세피난처의 대상에 해당되는 경우에 여기에 소재하는 자회사의 배당가능유보소득에 대해 배당으로 간주하는 경우에만 간접외국납부세액공제문제가 제기된다고 하겠다.

따라서 조세피난처세제대책과 관련해 이러한 외국납부세액공제제도를 보완해 이중과세를 조정해 주는 것이 바람직하다고 본다.

5. 이전가격세제와의 조정문제
이전가격세제의 국외특수관계자가 조세피난처 세제대책의 특정외국법인과 동일한 경우에는 내국법인에 대한 이전가격세제에서의 과세와 조세피난처에서의 특정외국법인 등의 유보소득에 대한 합산과세가 중복 적용될 수가 있다.

따라서 내국법인이 특정외국법인과의 거래시 이전가격을 적용했다면 그 특정외국법인의 배당가능유보소득금액 계산시 실제 거래가격이 아닌 정상가격으로 재조정하는 방법을 사용하는 등의 이중과세의 조정을 위한 규정이 마련돼야 할 것이다.