-소득처분에 따른 소득에 대한

원천납세의무의 부과제척기간-

 

 

 

I. 대상판결의 개요

 

 

 

1. 사실관계의 요지와 과세처분의 경위

 

원고는 소외인이 2004년 골프장 건설 및 운영 등을 위하여 설립한 내국법인이고 소외인은 실질적 경영자로서 원고의 자금관리 및 집행업무 등을 총괄하였다.

 

소외인은 2004년 4월부터 2004년 8월까지 원고의 골프장 예정부지를 매수하면서 이중계약서 작성을 통해 과다한 매매대금을 지급후 실제 매매대금과의 차액을 다시 반환받는 방법으로 비자금을 조성하고, 그 비자금을 2004년 5월부터 2005년 1월까지 주식거래 등 사적으로 사용하는 등의 방법으로 원고의 자금을 횡령하였다(이하 ‘이 사건 횡령행위’). 소외인은 이 사건 횡령행위 등으로 공소 제기되어 2010.5.24. 서울고등법원에서 징역 2년, 집행유예 3년에 처하는 판결을 선고받았고 그 무렵에 위 판결이 확정되었다. 한편 소외인은 2004년에는 다른 종합소득이 없어 2004년 귀속 종합소득 과세표준신고서를 그 법정신고기한인 2005.5.31.까지 제출하지 않았다.

 

피고는 원고에 대하여 세무조사를 실시하여 소외인이 횡령한 금액 중 일부(이하 ‘이 사건 쟁점금액’)를 원고의 익금에 산입하고 나아가 이 사건 쟁점금액은 원고의 실질적 경영자인 소외인에게 귀속되었다고 하면서 소외인의 2004년 귀속 종합소득세 납세의무에 대해서는, 구 국세기본법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정 되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’) 제26조의2제1항제3호 소정의 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’이거나 제2호 소정의 ‘납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’이므로 10년의 부과제척기간(이하 ‘부정행위 부과제척기간’) 또는 7년의 부과제척기간(이하 ‘무신고 부과제척기간’)이 적용된다고 보아 소외인의 2004년 귀속 상여로 소득처분하고(이하 ‘이 사건 소득처분’), 2011.6.13. 원고에게 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’).

 

이에 원고는 이 사건 쟁점금액이 소외인에게 귀속되는 연도는 2004년으로서 소외인의 종합소득세의 납세의무에 대해서는 부정행위나 무신고 부과제척기간이 아니라 구 국세기본법 제26조의2제1항제1호 소정의 5년의 부과제척기간(이하 ‘일반 부과제척기간’)이 적용되는데, 이 사건 소득금액변동통지 당시 위 기간이 도과하여 소외인의 종합소득세 납세의무가 소멸한 상태이므로, 이 사건 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 소외인에 대한 부과제척기간 경과 후에 이루어진 것으로서 위법하다는 등의 이유로 2011.8.3. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 원고의 청구가 기각되자 이 사건 소득금액변동통지의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다.

 

2. 대상판결의 요지

 

가. 원심의 판단

 

원심은 원천납세의무자의 소득세 납세의무는 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때 성립하는 점, 소득처분은 이미 특정한 과세연도에 귀속된 사외유출금액의 귀속자와 소득의 종류를 사후적으로 확인하는 세법상의 절차에 불과한 점 등에 비추어 소득처분에 따른 소득(이하 ‘소득처분 소득’)의 귀속자는 그 법정신고기한인 다음 연도 5월31일까지 그에 따른 종합소득세를 신고할 의무가 있는데, 소외인은 2004년 귀속 종합소득세 과세표준신고서를 제출하지 아니하였으므로 원천납세의무자인 소외인의 2004년 귀속 종합소득세에 대하여는 7년의 무신고 부과제척기간이 적용된다는 이유로 이 사건 소득금액변동통지는 그 부과제척기간 내에 이루어진 것으로서 적법하다고 판단하였다.

 

 

 

나. 대법원의 판단

 

대법원은 다음과 같은 이유에서 원심의 판단은 수긍할 수 없다고 판시하면서 원심판결을 파기하였다.

 

소득처분 소득의 귀속자의 종합소득세 납세의무는 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립하고(대법원 2006.7.27. 선고 2004두9944 판결 등 참조), 과세관청은 소득의 귀속자에게 그 소득이 귀속되는 과세기간에 관한 종합소득 과세표준 확정신고기한 다음날부터 종합소득세를 부과할 수 있으므로 그 부과제척기간도 다음 연도 6월1일부터 기산된다. 그리고 국세의 부과제척기간은 구 국세기본법 제26조의2제1항 제3호에 의하면 원칙적으로 5년이지만, ‘납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에는 구 국세기본법 제26조의2제1항제2호에 따라 7년으로 연장된다.

 

한편 소득처분 소득은 이에 대한 소득금액변동통지가 있기 전까지는 귀속 여부, 귀속자나 소득의 종류 등을 알 수 없는 경우가 많아 그 귀속자가 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준 및 세액을 신고‧납부하는 것이 현실적으로 불가능하므로, 구 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’) 제134조제1항은 ‘종합소득 과세표준확정신고 의무가 없었던 자’, ‘세법에 의하여 과세표준확정신고를 아니하여도 되는 자’ 등에 대하여 그 과세표준 및 세액의 확정신고 및 납부기한을 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음다음달말일까지로 유예하는 규정을 마련하고 있다(대법원 2011.11.24. 선고 2009두20274 판결 등 참조).

 

위와 같은 소득처분 소득의 성격, 관련 규정의 문언과 입법 취지 등에 비추어 보면, 소득처분 소득이 귀속된 과세기간에 그 외의 다른 종합소득이 없는 자에게는 그 소득이 귀속되는 과세기간에 관한 종합소득세의 과세표준 및 세액을 신고‧납부하여야 할 의무가 유예되므로, 그가 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않더라도 구 국세기본법 제26조의2제1항제2호 소정의 ‘납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에 해당하지 않아 구 국세기본법 제26조의2제1항제3호 소정의 5년의 부과제척기간이 적용된다.

 

또한, 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하며, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 과세제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하다(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결 등 참조)

 

원심이 인정한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 소외인은 2004년도에 소득처분 소득인 이 사건 쟁점금액 이외에 다른 종합소득이 없었으므로 이 사건 소득처분에 따라 귀속되는 소득에 대하여는 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않았더라도 5년의 일반 부과제척기간이 적용되어야 하고, 따라서 소외인에게 2004년 귀속 종합소득세를 부과할 수 있는 날인 2005.6.1.부터 5년의 부과제척기간이 경과하여 종합소득세 납세의무가 소멸된 후에 이루어진 이 사건 소득금액변동통지는 위법하다.

 

 

 

 

 

II. 대상판결의 평석

 

 

 

1. 이 사건의 쟁점 및 논의의 범위와 순서

 

피고의 과세논리는, 이 사건 쟁점금액은 법인세법상 상여로 소득처분된 금액으로서 구 소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’) 제20조제1항제1호 다목에 의하여 소외인의 근로소득을 구성하는데 이 사건 쟁점금액은 사기 기타 부정한 행위에 의하여 실질적 경영자인 소외인에게 사외유출이 되었고, 소외인은 그 귀속 과세연도에 종합소득세 과세표준신고서를 제출하지 않아 이 사건 쟁점금액에 대한 종합소득세 납세의무에 대해서는 10년의 부정행위 부과제척기간이나 7년의 무신고 부과제척기간이 적용되므로 원천납세의무자인 소외인에 대한 부과제척기간 내에서 그 지급시기를 의제하기 위하여 원천징수의무자인 원고에 대하여 이루어진 이 사건 소득금액변동통지는 적법하다는 것이다.

 

앞서 본 사실관계와 과세처분의 경위에 의하면, 이 사건의 쟁점은 크게 ① 원고의 원천징수의무의 전제가 되는 소외인의 원천납세의무의 존부 및 ② 그 원천납세의무의 부과제척기간 도과 여부의 두 가지의 쟁점으로 구분된다.

 

첫째 쟁점인 소외인의 원천납세의무의 존부는 소득금액의 사외유출을 전제로 하므로 이 사건 쟁점금액이 원고로부터 소외인에게 사외유출되었는지를 판단하는 문제이다. 이와 관련하여 대법원은 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 처음부터 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제로 하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반사정을 종합하여 개별적‧구체적으로 판단하여야 한다는 입장1)이므로 이 부분 쟁점은 대법원의 위 기준에 따라 소외인이 원고의 실질적 경영자에 해당하고 이 사건 횡령행위가 애당초 회수를 전제로 이루어진 것이 아닌지 여부를 판단하면 될 것인 바, 대상판결에서는 소외인이 원고의 실질적 경영자이고 이 사건 쟁점금액이 사외유출되었다는 점에 대해서는 별다른 다툼이 없다.

 

둘째 쟁점은 소외인의 원천납세의무의 부과제척기간 도과 여부로, 원천징수의무는 원천납세의무자의 납세의무의 존재를 전제로 하므로 원고에 대하여 원천징수의무를 지우기 위해서는 그 소득금액변통통지에 의하여 지급시기가 의제되는 시점에 원천납세의무자인 소외인의 소득세 납세의무가 존재하는지를 살펴보아야 한다.

 

이를 위해서는 소외인의 소득세 납세의무가 2004년 귀속이므로 이 사건 소득금액변동통지 시점인 2011년에 소외인의 소득세 납세의무가 부과제척기간의 경과로 소멸된 것인지 여부를 판단하여야 하는데, 이는 소외인의 원천납세의무에 대하여 10년의 부정행위 부과제척기간이 적용되는지, 7년의 무신고 부과제척기간이 적용되는지, 아니면 5년의 일반 부과제척기간이 적용되는지에 따라 소득금액변동통지 시점에서의 원천납세의무의 소멸 여부가 달라진다.

 

우선 원천납세의무에 대한 부정행위 부과제척기간의 적용 여부에 관하여 보면 이 부분에 대해서는 대상판결 이전에 대법원의 견해가 정리된 상태이다. 즉 법인의 대표자 등이 사기 그 밖의 부정한 행위로 법인의 소득을 포탈하였고 그로 인하여 대표자 등에게 소득처분을 하는 경우에 과연 대표자 등에 대한 소득세에 대하여도 사기 그 밖의 부정한 행위가 있는지에 관하여 대법원은 법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당하지 않는다고 판시함으로써2) 법인의 사기 기타 부정한 행위가 소득처분 소득에 대한 대표자의 부정행위로 연결되지 않는다고 보았다. 이는 대표자의 소득세 포탈에 대한 사기 기타 부정한 행위가 별도로 인정되기 위해서는 납세자의 고의가 필요하다는 점을 확인한 것으로서 장기부과제척기간의 부정행위와 부당무신고‧과소신고가산세의 부정행위의 적용요건에 주관적 구성요건인 고의를 요하는 후속 대법원 판례3)의 입장과 동일한 맥락에 있다고 보인다.4) 위 판례에 따르면 소외인의 소득처분소득에 대해서는 10년의 부정행위 부과제척기간을 적용하는 것은 타당하지 않은 것으로 정리된다.

 

이와 같이 이 사건의 쟁점 중 소외인이 실질적 대표자에 해당하는지 여부 및 이 사건 쟁점금액에 대하여 10년의 부정행위 부과제척기간이 적용되는지 여부는 선행 대법원 판례에 의하여 그 판단기준이 제시되었으므로 대상판결에서의 유의미한 부분은 소외인이 소득처분 소득이 발생하기 전에 2004년 귀속 소득세 과세표준신고서를 제출하지 않았다는 사정이 구 국세기본법 제26조의2제1항제2호 소정의 ‘납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에 해당하여 이 사건 쟁점금액에 대하여 7년의 무신고 부과제척기간이 적용되는지 여부이다. 결국 무신고 부과제척기간의 ‘법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’의 의미가 무엇인지를 판단하는 문제이다. 이를 다른 측면에서 보면 일반소득에 대해서는 그 법정신고기한이 그 소득이 귀속되는 과세연도의 다음 연도 5월31일이어서 소득처분 소득은 위 신고기한을 기준으로 보면 일응 대부분 그 신고기한을 도과한 외관을 가지는데 소득처분 소득에 대해서는 일반소득의 법정신고기한과는 별도로 다른 법정신고기한이 있어 그에 따라 무신고 여부를 판단하여야 하는지를 파악하는 일이기도 하다.

 

본 판례평석에서는 대상판결의 주된 판시사항으로서 선행 대법원 판례에서 다루지 않은 소득처분 소득에 대한 원천납세의무의 부과제척기간에 대하여 검토한다. 대상판결의 의미에 대한 평가를 위해서는 소득처분 소득과 부과제척기간에 대한 이해가 선행되어야 하므로 이 부분을 먼저 검토하고 소득처분 소득에 대하여 무신고 부과제척기간이 적용되는지 여부의 순서로 논의한다. 이와 관련하여 구 국세기본법 제45조의2제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 법정신고기한 경과후 3년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 하여 부과제척기간 규정과 동일한 ‘법정신고기한’의 표현을 사용하고 있는 바, 경정청구의 법정신고기한의 의미를 파악하는 것은 무신고 부과제척기간의 법정신고기한의 의미를 판단하기 위하여 긴요하므로 이 부분도 관련 부분에서 같이 검토한다. 

 

2. 소득처분 소득과 부과제척기간

 

가. 소득처분 소득

 

(1) 소득처분 소득에 관한 규정
구 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’) 제67조는 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여‧배당‧기타사외유출‧사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다고 규정하고 있다. 소득처분 소득은 구 법인세법 제67조에 의하여 상여‧배당‧기타소득으로 처분된 소득을 말한다. 구 소득세법 제17조제1항제4호는 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액은 배당소득으로, 구 소득세법 제20조제1항제3호는 법인세법에 따라 상여로 처분된 금액은 근로소득으로, 구 소득세법 제21조제1항제20호는 법인세법 제67조에 따라 기타소득으로 처분된 소득은 기타소득으로 각 규정하고 있다.

 

법인세법은 기업회계상 당기순이익을 기초로 익금산입‧익금불산입‧손금산입‧손금불산입 등 세무조정사항을 가감하는 방식으로 각 사업연도의 소득을 산출한다. 이는 법인세법 상의 익금‧손금과 기업회계 상의 수익‧비용의 차이에서 기인한다. 기업회계 상의 당기순이익에 대하여 주주총회 결의 등에 의하여 배당‧상여 등 사외로 유출하는 처분을 하거나 준비금의 적립 등 사내에 유보하는 처분을 하는데 사외로 유출되는 배당과 상여의 경우 그 귀속자에 따라 소득세가 과세된다. 그런데 세무조정의 결과 기업회계상 당기순이익과 법인세법상의 과세소득과의 차액은 상법상 이익처분에 의하지 아니한 이익으로서 세법에서 독자적인 처분을 할 수 밖에 없는데 이를 소득처분이라고 한다. 소득처분은 소득의 귀속자와 귀속소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차로서 크게 사내유보‧사외유출‧기타로 구분되며 사외유출은 그 귀속자에 따라 상여‧배당‧기타소득‧기타사외유출로 다시 구분된다. 이중 상여‧배당‧기타소득으로 처분된 금액이 소득처분 소득으로서 그 지급자인 법인은 그 소득에 대하여 원천징수를 하여야 한다.

 

이러한 소득처분은 법인이 스스로 과세표준을 신고하는 형태로도 이루어질 수 있고, 법인이 스스로 적정한 소득처분을 하지 않은 경우 과세관청에서 직접 소득처분을 하는 형태로도 이루어질 수 있는데, 통상 소득처분이라고 하면 주로 과세관청이 세무조사 결과 법인세 과세표준을 경정하면서 행하는 경우를 의미한다.5)

 

(2) 소득처분 소득의 성격
소득처분 소득은 일반 소득과는 달리 다음과 같은 특성을 가진다.

 

첫째, 열거주의 소득과세를 취하고 있는 소득세법상 법인의 사외유출금액이 있고 그 사외유출금액이 소득자에 대하여 귀속이 되었다고 하더라도 그 금액이 곧바로 종합소득세의 과세표준을 구성하는 것은 아니다. 앞서 본 바와 같이 소득처분 소득은 소득세법에서 열거적으로 규정하는 바에 따라 배당소득‧근로소득 또는 기타소득이 되는 것이다. 따라서 소득처분이 없는 이상 납세자에게 어떠한 경제적 이익이 귀속되었다고 하더라도 그 소득이 소득세법상 열거된 소득으로 구분될 수 없다면 이는 과세대상소득이 아니므로 과세관청은 이에 대하여 소득세를 부과할 수 없다. 소득처분 소득은 일반소득과는 달리 과세대상 소득이 되기 위해서는 과세관청의 선행행위로서의 소득처분이 개재되어야 한다는 점에서 그 특성이 있다.

 

둘째, 소득처분은 그 소득이 귀속되는 과세연도가 상당기간 지난 후에 과세관청에 의한 세무조사의 결과 법인의 당해 과세연도의 소득금액에서 기업회계 상의 당기순이익과의 차이가 적출되어 그 차이금액을 귀속자에 대하여 사후적으로 귀속시키는 세법상의 절차이므로, 소득처분 소득은 그 귀속이 되는 특정의 과세연도 이후에 소급적으로 발생하게 되는 것이 일반적이다. 그러므로 납세자로서는 다른 일반소득에 대해서는 당해 과세연도에 대한 소득세 신고‧납부기한까지 그 소득을 신고할 수 있으나 소득처분 소득에 대하여는 그 당시 존재하는 소득이 아니므로 과세표준 신고기한 내에 그에 대한 소득세를 신고하는 것은 상정하기 어렵다. 납세자가 스스로의 횡령행위 등에 대하여 사외유출에 따른 소득처분을 하고 그 소득금액을 배당이나 상여로 보아 소득세 과세표준에 포함시켜 소득세를 신고‧납부하는 것이 이론적으로 가능하다고 하더라도 그와 같은 경우에도 납세자가 자신의 자금유용행위를 대외적으로 공개한 것이므로 과연 그 금액이 처음부터 회수를 전제하지 않은 사외유출금액으로서 소득처분의 대상이 된다고 보기에는 쉽지 않은 측면이 있다.

 

이러한 소득처분 소득의 특성에 비추어 소득처분 소득의 법적 성격에 대해서는 두 가지의 견해가 있다. 즉, 소득처분 소득은 소득처분 이전까지는 잠재적 과세대상으로 있다가 소득처분에 의하여 비로소 원천납세의무자의 소득세 과세대상으로 확정된다는 견해6)와 원천납세의무자의 소득세 납세의무는 시기적으로 소득금액변동통지 이전에 이미 성립해 있는 것이 아니고 거꾸로 소득처분과 소득금액변동통지가 행하여 짐으로 인해 소급적으로 성립된다는 견해7)가 있다.

 

 

 

두 견해는 소득처분 소득이 귀속 과세연도에 잠재적으로 과세대상으로 성립한 것인지 아니면 소급적으로 과세대상으로 성립하게 되는 것인지에 대한 차이로 보인다. 소득처분은 이미 추상적으로 성립한 납세의무를 확정시키는 부과처분과는 달리 그 자체로 소득처분 소득을 성립시키는 과세관청의 절차적 행위이고, 그 자체로는 항고소송의 대상이 되는 처분도 아니므로 부과처분에 관한 일반소득의 납세의무의 성립이나 확정과는 차원을 달리 한다고 보이므로 소득처분 소득에 대해서는 잠재적 성립보다는 소급적 성립으로 보는 것이 보다 타당하다고 사료된다.

 

(3) 소득처분 소득에 대한 원천징수와 추가신고
소득처분 소득이 사후적‧소급적으로 발생하면 소득금액변동통지에 따라 그 소득의 지급자인 법인은 원천징수의무자로서 징수의무를 이행하여야 하고 그 소득의 원천납세의무자인 귀속자는 추가신고‧자진납부를 하여야 한다.

 

우선 원천징수의무자의 소득금액변동통지에 따른 원천징수의무에 대하여 보면 그 원천징수의무는 소득금액변동통지에 의하여 성립된다. 소득금액변동통지란 구 소득세법 시행령 제192조제1항에 따라 과세관청이 소득처분을 하면서 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 처분되는 배당‧상여 및 기타소득을 기획재정부령에 따른 ‘소득금액변동통지서’ 서식에 기재하여 통지하는 것을 의미하며, 법인은 소득금액변동통지서를 수령한 달의 다음달 10일까지 소득처분된 위 배당‧상여 및 기타소득에 대한 소득세를 원천징수하여 관할 관청에 납부하여야 한다. 법인이 원천징수하지 아니한 경우에는 과세관청은 원천징수납부불성실 가산세를 포함하여 징수처분을 한다. 소득금액변동통지는 소득금액의 지급시에 납세의무가 자동적으로 성립‧확정하는 원천징수 소득세에 관하여 지급시기를 의제하여 법인으로 하여금 원천징수의무를 이행하도록 하는 것이다.

 

소득금액변동통지에 관하여 종래 판례는 항고소송의 대상으로서의 처분성을 부정하고 있었다. 종전 판례에 의하면, 소득금액변동통지 자체를 쟁송의 대상으로 삼아 불복청구를 할 수는 없었고, 다만 납세자가 소득금액변동통지에 따른 원천징수의무를 이행하지 않아 과세관청이 징수처분을 하면 그 징수처분을 쟁송대상으로 삼아 그 징수처분에 대한 취소소송절차에서 소득처분의 당부에 관해서도 함께 다투는 방식으로 진행되었다.8) 따라서 납세자가 소득금액변동통지에 따른 원천징수의무를 이행하여 해당 소득세를 자진 납부하는 경우에는 과세관청의 징수처분 자체가 존재할 여지가 없어 이와 같은 경우에는 납세자의 불복수단이 전혀 없어 납세자의 권리 보호를 소홀하게 된다는 지적 등이 있어 대법원은 전원합의체 판결을 통하여 소득금액변동통지의 처분성을 인정하는 것으로 변경하였다.9)

 

다음으로 소득금액변동통지에 따른 원천납세의무자의 추가신고‧자진납부는 소득처분에 의하여 부여된다. 구 소득세법 시행령 제134조제1항은 종합소득 과세표준 확정신고기한 경과 후에 법인세법에 의하여 법인이 법인세 과세표준을 신고하거나 세무서장이 법인세 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 배당‧상여 또는 기타소득으로 처분됨으로써 소득금액에 변동이 발생하여 종합소득 과세표준 확정신고 의무가 없었던 자, 세법에 의하여 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 되는 자 및 과세표준확정신고를 한 자가 소득세를 추가 납부하여야 하는 경우에 있어서 당해 법인이 제192조제1항에 의하여 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음 다음달말일까지 추가신고‧자진납부한 때에는 법 제70조 또는 제74조의 기한까지 신고‧납부한 것으로 본다고 규정하고 있다. 이와 같이 세법은 귀속자의 소득처분 소득에 대하여는 별도의 추가신고‧자진납부기한을 마련해 두고 있다.

 

나. 부과제척기간

 

(1) 통상의 부과제척기간
제척기간은 일정한 권리에 대해 법이 존속하는 존속기간으로, 권리에 관한 법률관계를 속히 종결지어 법적 안정성을 보장하는 데 그 목적이 있다. 국세의 부과제척기간 역시 국가와 납세의무자간 조세채권채무관계를 조속히 종결지어 납세의무자를 과세관청의 부과권의 행사로부터 보호하기 위한 것이다. 그러므로 부과제척기간이 만료되면 과세관청의 부과권은 당연히 소멸하므로 부과제척기간을 경과하여 이루어진 과세처분은 당연무효이다.10)

 

부과제척기간은 구 국세기본법 제26조의2제1항 소정의 통상의 부과제척기간과 제2항 소정의 특례부과제척기간으로 구분된다. 통상의 제척기간은 부과권 행사의 난이도를 고려하여 상속세 및 증여세와 그 밖의 다른 세목으로 구분하고 규정하고 있다.

 

 

 

이 사건에서 문제되는 소득세의 부과제척기간 규정을 보면 구 국세기본법 제26조의2제1항은 국세는 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급‧공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(제1호), 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 7년간(제2호), 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년간(제3호)의 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있다. 이는 앞서 본 바와 같이 부정신고 부과제척기간, 무신고 부과제척기간 및 일반 부과제척기간을 말한다.

 

부과제척기간은 부과권을 행사할 수 있는 시점부터 기산된다. 국세의 부과권은 납세의무가 성립하여야 행사가 가능하나, 법인세‧소득세‧부가가치세 등과 같이 신고에 의해 확정되는 국세는 과세기간의 종료로 납세의무가 성립하더라도 신고기한이 경과하기 전까지는 부과권이 발생하지 않으므로, 그 세목에 대해서는 법정신고기한의 다음날부터 비로소 제척기간이 개시되게 된다.11)

 

(2) 경정청구기간의 법정신고기한의 의미
과세관청은 납세자의 신고나 과세관청의 부과처분의 오류‧탈루가 있을 경우 부과제척기간이 도과하기 전까지는 언제든지 자유롭게 세액의 증액 및 감액 경정처분을 할 수 있는데, 이와 같은 과세관청의 경정권한에 대응하여 납세의무자도 스스로 자신의 신고행위의 잘못을 시정할 수 있는 제도가 경정청구 제도이다.12)

 

구 국세기본법 제45조의2제1항은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 등 또는 세액에 잘못이 있는 경우에 하는 통상의 경정청구를, 제2항은 후발적 사유에 의하여 과세표준 또는 세액의 계산의 기초에 변동이 생긴 경우에 하는 후발적 경정청구를 규정하고 있다. 이 사건에서 문제되는 소득세의 부과제척기간과 관련되는 통상의 경정청구기간 규정을 보면, 위 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법의 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때(제1호), 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때(제2호)에는 최초 신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한 경과 후 3년이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있다. 무신고 부과제척기간과 마찬가지로 법정신고기한의 용어를 사용하고 있고, 경정청구기간의 기산일은 법정신고기한 다음날이 된다.13)

 

구 국세기본법상 통상의 경정청구기간 규정의 문언을 보면 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한 경과후 3년이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하여 위 과세표준신고서의 법정신고기한에 추가신고‧자진납부의 신고기한이 포함되는지에 대하여 의문이 있다. 이에 대하여 조세심판원은 추가신고‧자진납부가 있는 경우 경정청구기간의 기산일을 추가신고‧자진납부기한 다음날이라고 하여 그 신고기한이 법정신고기한에 포함되는 것으로 보았으나 국세청 유권해석은 원래 과세표준 확정신고기한의 다음날로 보아 다른 입장에 있었다.14)

 

이와 관련하여 대법원은 원천납세의무자가 추가신고‧자진납부한 경우 그 경정청구기간의 기산일이 문제된 사안에서 구 소득세법 시행령 제134조제1항의 입법취지는 종합소득 과세표준 확정신고기한이 경과한 후에 소득처분에 의하여 소득금액에 변동이 발생한 경우에는 구 소득세법 제70조 등에서 정한 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 그 변동된 소득금액에 대한 과세표준 및 세액을 신고 납부하는 것이 불가능하므로 그 과세표준 및 세액의 확정신고 및 납부기한을 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음달말일까지 유예하여 주려는 데 있는 점, 따라서 위 규정에 의한 추가신고‧자진납부기한도 구 국세기본법 제45조의2제1항제1호 소정의 법정신고기한에 포함된다고 볼 수 있는 점, 그리고 구 국세기본법 제45조의2제1항 소정의 감액경정청구제도의 취지 등을 종합하여 보면, 종합소득 과세표준 확정신고기한이 경과한 후에 소득처분에 의하여 소득금액에 변동이 발생하여 구 소득세법 시행령 제134조제1항에 따라 과세표준 및 세액을 추가신고‧자진납부한 경우 그에 대한 구 국세기본법 제45조의2제1항 제1호 소정의 경정청구기간은 구 소득세법 시행령 제134조제1항에서 정하는 추가신고‧자진납부의 기한 다음날부터 기산된다고 볼 것이라고 판시하였다(이하 ‘관련 판결’).15) 즉 판례는 소득처분 소득의 추가신고‧자진납부기한을 경정청구기간의 법정신고기한으로 파악하고 그 경정청구의 기산일을 추가신고‧자진납부기한 다음날로 보았다.

 

3. 소득처분 소득에 대한 무신고의 부과제척기간의 적용 여부

 

가. 논점의 정리

 

소득처분 소득은 소득금액변동통지가 있기 전까지는 귀속자가 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준 및 세액을 신고‧납부하는 것을 현실적으로 기대하기 어려움에도 불구하고, 이 경우에도 다른 일반 소득과 마찬가지로 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우와 동일하게 취급하여 7년의 무신고 부과제척기간을 적용할 수 있는지가 대상판결의 주된 쟁점이다.

 

이와 관련하여 소득처분 소득이 그 귀속 과세연도에 있어서 단지 과소신고에 해당하여 귀속자가 그 귀속 과세연도의 종합소득세 과세표준신고서를 제출한 사안에서 무신고 부과제척기간의 적용 여부가 문제되었는데, 대법원은 법인의 대표가 소득처분 소득이 자신의 소득으로 귀속된 과세연도의 종합소득세 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출하였다면 비록 그 과세표준신고서상의 종합소득금액에 소득처분소득이 포함되어 있지 않더라도 무신고 부과제척기간의 ‘납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니하는 경우’에 해당한다고 볼 수도 없다고 판시16)하여 소득처분소득이 신고되지 않았지만 그 귀속 과세연도에 다른 일반소득이 있어 과세표준 신고서가 제출된 경우에는 7년의 무신고 부과제척기간이 적용되지 않는다고 보았다. 다만 위 판결은 법정신고기한의 구체적 의미에 대한 언급 없이 귀속 과세연도의 과세표준신고서를 법정신고기간 내에 제출하였다는 이유로 무신고 부과제척기간 규정의 ‘법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에 해당한다고 볼 수 없다고만 하여 오히려 납세자가 그 귀속 과세연도의 종합소득세 과세표준신고서를 제출하여야 무신고 부과제척기간 규정이 적용되지 않고, 따라서 그 법정신고기한은 일반소득에 대한 종합소득 과세표준 확정신고기한을 의미하는 것으로 보이는 측면이 있어 그와 같은 과세표준신고서의 제출이 없는 소득처분 소득에 대한 무신고 부과제척기간의 적용 여부는 여전히 문제가 되었다.

 

추가신고‧자진납부의 대상이 되는 소득처분 소득과는 달리 일반소득에 대하여 구 소득세법 제70조는 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월1일부터 5월31일까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있고 제74조제1항은 거주자가 사망한 경우 그 상속인은 그 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월이 되는 날까지 사망일에 속하는 과세기간에 대한 그 거주자의 과세표준을 신고하여야 한다고 규정하고 있는바, 결국 이 사건 논점은 무신고 부과제척기간의 법정신고기한을 위 과세표준 확정신고기한만을 의미하는 것으로 볼 것인지, 아니면 소득처분 소득 등에 대한 추가신고‧자진납부기한 등 다른 신고기한도 포함되는 것으로 볼 것인지의 문제로 정리된다. 구체적으로 이 사건 쟁점 금액이 2004년 귀속이므로 구 소득세법 제70조제1항에 따라 2004년 귀속 소득세 과세표준신고기한인 2005.5.31.을 법정신고기한으로 볼 것인지, 아니면 소득처분 소득이므로 구 소득세법 시행령 제134조제1항에 따라 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 다음 다음달 말일인 2011.8.31.을 법정신고기한으로 볼 것인지의 여부이다. 후자의 경우라면 추가신고‧자진납부의 기산점이 되는 이 사건 소득금액변동통지 시점에 법정신고기한이 도과하지 않는 상태이므로 7년의 무신고 부과제척기간은 적용되지 않는 것이 된다. 이에 대해서는 두 가지의 견해가 대립되고 있다.

 

나. 긍정설

 

긍정설은 구 국세기본법 제45조의2 제1항 소정의 법정신고기한은 소득세법 제70조, 제74조 등에서 정한 원래의 과세표준 확정신고기한을 의미하고, 따라서 소득처분 소득에 대해서는 납세자가 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 것이므로 무신고 부과제척기간 규정이 적용된다는 견해로서 다음과 같은 논거가 제시된다.17) 원심의 입장이기도 한다.

 

첫째, 소득처분의 대상이 된 소득자의 소득세 납세의무가 그 귀속 과세연도 종료시에 소급하여 성립한다고 보는 이상 그 소득세에 관하여 다음 연도 5월31일까지 종합소득세 신고의무가 있다고 볼 수 밖에 없다. 소득처분 소득이 사후적으로 성립한다고 하더라도 그 소득의 귀속시기는 소급하는 것으로 그 소득에 대한 법정신고기한은 구 소득세법 제70조제1항의 종합소득 과세표준 확정신고기한이 된다.

 

둘째, 구 소득세법 시행령 제134조제1항은 추가신고‧자진납부한 때에는 구 소득세법 제70조 또는 제74조의 기한 내에 신고‧납부한 것으로 본다고만 규정하고 있을 뿐 추가신고‧자진납부기한을 구 소득세법 제70조 또는 제74조의 기한으로 본다고 규정하고 있지 아니하므로 위 규정에 따라 소득처분 소득의 추가신고‧자진납부기한이 무신고 부과제척기간의 법정신고기한으로 되는 것은 아니다.

 

셋째, 구 국세기본법 제45조의2제1항은 조세행정의 원활한 운영과 조세법률관계의 조속한 안정을 위하여 경정청구기간을 법정신고기한 경과후 3년 이내로 제한하였는데 소득처분 소득에 대한 추가신고‧자진납부기한을 법정신고기한으로 보아 경정청구기간을 연장하면 조세법률관계가 장기간 불안정한 상태에 놓이게 된다. 특히 소득처분 소득의 추가신고‧자진납부는 원천납세의무자가 스스로 과세표준 및 세액의 무신고나 과소신고를 인정하고 이를 신고 및 납부한 것이어서 그에 대하여 경정청구기간을 연장하여 조세법률관계를 불안정하게 하면서까지 이를 다투게 할 실익도 적다.

 

넷째, 수정신고의 경우에도 그 법정신고기한은 원래의 과세표준 신고기한이므로 수정신고기한 다음날이 아닌 당초 과세표준 신고기한 다음날을 경정청구 기산일로 보기 때문에 수정신고가 늦어지는 경우만큼 경정청구기간이 단축되는데, 추가신고의 경우도 수정신고와 달리 그 경정청구가 늦게 행사되었다고 하여 이를 별도의 법정신고기한으로 보아 경정청구기한을 연장시켜 줄 이유가 없다.

 

다. 부정설

 

부정설은 무신고 부과제척기간의 법정신고기한은 위 과세표준 확정신고기한만이 아니라 소득처분 소득에 대한 추가신고‧자진납부기한을 포함하고, 따라서 결국 소득처분 소득에 대해서는 그 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당하지 아니하므로 무신고의 부과제척기간을 적용할 수 없다는 견해이다. 제1심의 입장으로서 그 논거는 다음과 같다.18)

 

첫째, 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우 7년의 무신고 부과제척기간이 적용되는데 이 규정은 납세자의 과세표준신고의무를 전제하고 있으므로 이를 적용하기 위해서는 그 법정신고기한 당시 반드시 과세표준 확정신고를 하여야 할 의무가 있음에도 불구하고 이를 신고하지 않은 경우로 해석하여야 한다. 이 사건의 경우 소득처분 소득이 귀속된 2004 과세연도에 다른 종합소득이 없는 소외인은 그 신고기한까지 종합소득 과세표준 확정신고를 할 의무는 없으므로 소외인이 종합소득 과세표준 확정신고를 하지 않았다고 하더라도 이를 두고 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당한다고 볼 수 없다.

 

둘째, 구 국세기본법 제45조의2제1항 소정의 법정신고기한이 반드시 소득세법 제70조, 제74조에서 정한 원래의 과세표준 확정신고기한만을 의미한다고 볼 수 없고 세법에서 별도로 유예해 준 신고기한 등을 포함하는 것으로 보는 것이 타당하다. 구 소득세법 시행령 제134조제1항이 추가신고‧자진납부한 때에는 구 소득세법 제70조 또는 제74조의 기한 내에 신고‧납부한 것으로 본다고 규정한 것은 문언상으로도 추가신고‧자진납부기한을 소득처분 소득에 대한 별도의 과세표준 확정신고기한을 유예해 준 것으로 충분히 해석할 수 있다.

 

셋째, 소득처분 소득에 대한 추가신고‧자진납부가 있는 경우에도 원래의 과세표준 확정신고기한 다음날을 경정청구기산일로 본다면 원래의 과세표준 확정신고기한 후에 소득처분이 이루어진 경우에는 사실상 경정청구가 불가능하므로 결국 원천납세의무자는 추가신고‧자진납부를 하지 않고 과세관청의 부과처분을 기다려 이를 다투어야 하는데, 이는 원천납세의무자에게 부당하게 가산세만을 부담시키는 것이 된다.

 

넷째, 과세처분의 경우에는 조세법규의 전문성‧기술성‧복잡성으로 인하여 원칙적으로 부과제척기간 범위 내에서는 다른 장애사유가 없는 한 제한 없이 과세관청의 경정권 행사가 가능하고 조세법률관계는 제3자에 대하여 영향을 미치는 경우도 거의 없다는 점에서 납세자의 경정청구기간을 충분히 보장할 필요가 있고 그렇게 하더라도 다른 행정법률관계에 비하여 조세법률관계의 불안정성이 중대하게 초래되는 것은 아니다.

 

다섯째, 구 국세기본법 제48조제2항이 수정신고에 대하여 단지 가산세를 감면하도록 규정하고 있는 것과는 달리 추가신고‧자진납부의 경우에는 소급적으로 발생한 소득에 대한 별도의 정상적인 신고납부‧절차를 규정하고 있는바, 그러한 점에서도 구 소득세법 시행령 제134조제1항 소정의 추가신고‧자진납부를 단순 수정신고와 같이 취급할 수는 없다.

 

라. 소결

 

소득처분 소득은 통상 종합소득세 과세표준 법정신고기한 이후의 세무조사에 따라 법인의 세무조정사항이 발생하고 그에 따라 행하여지는 소득처분과 소득금액변동통지에 의하여 그 차이금액에 대하여 원천징수의무자는 원천징수의무를, 원천납세의무자는 추가신고‧자진납부의무를 부담하게 되는 바, 소득처분 소득의 발생 시점과 추가신고‧자진납부 시점에는 일반 부과제척기간과 통상의 경정청구기간이 도과하는 경우도 예상된다. 소득처분 소득에 대한 통상의 경정청구기간의 기산일이 적용되는지 여부에 대하여 관련판결은 소득처분 소득에 대해서는 미리 그 신고의무를 이행하는 것은 불가능하므로 과세표준 및 세액의 확정신고 및 납부기한을 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음다음달말일까지 유예하여 주려는데 있다는 점 등을 고려하여 추가신고‧자진납부기한의 다음날부터 경정청구기간이 기산된다고 해석하여 소득처분 소득에 대한 납세자의 경정청구권을 보장해 주었다. 이와 같이 소득처분 소득에 대해서는 납세자의 경정청구기간이 장기간으로 보장되는 사정을 고려하여 소득처분 소득에 대한 부과제척기간도 그에 상응하여 장기간으로 확보하기 위해서라도 소득처분 소득에 대해서는 무신고 부과제척기간 규정을 적용할 필요성이 있다고 볼 여지도 있으나, 다음과 같은 추가적인 논거를 고려해 볼 때 현행 부과제척기간 규정의 해석상 긍정설을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

 

 첫째, 무신고 부과제척기간 규정이 적용되기 위해서는 구 국세기본법 제26조의2제1항제2호의 법정신고기한이 소득세법 제70조의 종합소득세 과세표준신고기한만을 의미하는 것으로 보아야 하는데, 구 국세기본법 제2조제16호는 ‘법정신고기한’이란 세법에 따라 과세표준신고서를 제출할 기한을 말한다고 규정하고 있어 과세표준 신고서의 제출이 필요한 추가신고‧자진납부의 제출기한도 법정신고기한에 포함되는 것으로 해석된다. 이미 관련 판결은 경정청구기간에 관한 것이기는 하지만 그 법정신고기한의 범위에 소득처분 소득에 관한 소득세법 시행령 제134조제1항 소정의 추가신고‧자진납부기한을 포함하는 것으로 판단하였는 바, 부과제척기간의 법정신고기한과 경정청구기간의 법정신고기한을 달리 볼 이유가 없다는 점에서도 무신고 부과제척기간의 법정신고기한은 구 소득세법 시행령 제134조제1항의 추가신고‧자진납부기한을 포함한다고 보아야 한다.

 

둘째, 구 소득세법 시행령 제134조제1항은 명문으로 소득금액에 변동이 발생함에 따라 종합소득 과세표준 확정신고의무가 없던 자가 소득세를 추가신고‧자진납부하여야 하는 경우에 그 신고기한을 별도로 규정하고 있는 바, 세법 조항의 체계적 해석상 그 신고기한이 지나지도 않는 소득이 생긴 납세자에 대하여 소득처분 소득에 대한 신고서의 제출이 없다는 이유로 무신고로 보아 장기간의 부과제척기간 규정을 적용하는 것은 논리적으로도 모순된다.

 

셋째, 구 국세기본법 제2조제15호의2는 과세표준 수정신고서란 당초에 제출한 과세표준신고서의 기재사항을 수정하는 신고서를 말한다고 규정하여 수정신고는 구 국세기본법 제45조의2제1항 소정의 최초 신고에 대한 기재사항을 수정하는 신고로서 구 국세기본법 제48조제2항에 의하여 가산세를 감면하여 줄 뿐 별도의 법정신고기한을 부여하고 있지 않다. 그에 반하여 소득처분 소득에 대한 추가신고는 앞서 본 바와 같이 별도의 신고기한이 마련되어 있는 바, 이러한 추가신고는 경정청구에 관한 구 국세기본법 제45조의2제1항 소정의 최초신고에 해당하고 그에 대해서는 별도의 수정신고가 가능하다는 해석이 충분히 가능하므로 위 규정의 해석에는 무리가 없다. 요컨대, 위 규정에서 최초신고와 수정신고라는 표현을 사용하고 있다는 이유로 위 규정이 수정신고만을 포함하고 추가신고는 포함하지 않아 법정신고기한은 당초의 소득세 과세표준 확정신고기한만을 의미하는 것으로 본다는 반론은 타당하지 않다. 결국 구 국세기본법 제45조의2의 경정청구는 일반소득에 대한 경정청구와 소득처분 등 추가신고의 대상이 되는 소득에 대한 경정청구로 구분되어 각기 그 기산일을 달리 하게 되는 셈이다.

 

참고로, 추가신고에 대해서 법정신고기한이 별도로 마련되어 있다면 그에 대한 부과제척기간의 기산일도 추가신고‧자진납부기한 다음날이 된다고 보아야 견해가 가능하다. 그러나 구 국세기본법 제26조의2제4항은 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고 구 국세기본법 시행령 제12조의3제1항제1호는 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날이고 이 경우 중간예납‧예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다고 규정하고 있어 소득세의 경우에 국세를 부과할 수 있는 날은 구 소득세법 제70조제1항의 당초의 과세표준 확정신고기한 다음날을 의미한다고 해석하는 것이 합리적이고, 이 규정으로부터 구 소득세법 시행령 제134조제1항 소정의 추가신고‧자진납부기한의 다음날이 별도의 부과제척기간 기산일이 된다는 해석을 도출하기는 어렵다고 보인다.

 

4. 대상판결의 평가와 의의

 

대상판결의 판시와 같이 과세기간 중 다른 종합소득이 없어 과세표준 신고의무가 없었으나 소득처분에 의하여 비로소 신고의무가 발생한 경우 사실상 종합소득세 과세표준 신고기한 내에 과세표준신고 및 세액납부를 이행하는 것이 불가능하였으나 구 국세기본법에는 소득처분 소득에 대하여 별도로 이를 규정한 조문이 없어 5년의 일반 부과제척기간과 7년 무신고 부과제척기간 중 어떠한 부과제척기간이 적용되는지에 관하여 예측가능성이 없어 법적 안정성을 해하는 문제가 있었다.

 

대상판결은 소득처분 소득에 관하여 원칙적으로 5년의 일반 부과제척기간이 적용됨을 확인함으로써, 납세자가 이행 불가능한 의무를 준수하지 못하였다고 하여 불이익한 결과를 강요받지 않도록 하여 납세자의 절차적 권리를 보다 두텁게 보호하였다는 점에서 의의가 있다. 이는 관련 판결에서 소득처분 소득에 대한 추가신고‧자진납부의 경정청구기간의 기산일과 관련하여 추가신고‧자진납부기한도 구 국세기본법 제45조의2제1항제1호 소정의 법정신고기한에 포함된다고 보는 입장의 연장선에 있다고 볼 수 있다,

 

구 소득세법 시행령 제134조제1항의 추가신고‧자진납부기한이 법정신고기한에 해당하는 것으로 대상판결 및 관련판결에 의하여 정리가 됨에 따라 구 소득세법 시행령 제134조제1항에서 규정하고 있는 종합소득세 과세표준 확정신고가 없었던 자 뿐만 아니라 세법에 따라 과세표준 확정신고를 하지 아니하여도 되는 자, 즉, 구 소득세법 제73조제1항 소정의 근로소득만 있는 자(제1호), 퇴직소득만 있는 자(제2호), 공적연금소득만 있는 자(제3호), 제127조에 따라 원천징수되는 사업소득으로서 대통령령이 정하는 사업소득만 있는 자(제4호) 등의 경우에도 마찬가지로 그 후발적 소득에 대하여 무신고 부과제척기간은 적용되지 않는다고 할 것이다. 그리하여 결론적으로 대상판결 등에 의하여 소득세법상 일반소득과 추가신고의 대상이 되는 소득처분 소득 등은 그 성격을 달리 하고 그에 따라 부과제척기간과 경정청구기간의 적용이 달라지는 것이 확인되었다는 점도 중요한 의미를 가진다고 평가된다.

 

이에 대해서 소득처분 소득에 대해서는 무신고 부과제척기간 규정이 적용되지 않고, 일반 부과제척기간이 적용되어 귀속 과세연도의 다음 연도 6월1일부터 5년의 부과제척기간이 기산되는 반면, 그 소득에 대한 경정청구기간은 소득처분 소득의 추가신고‧자진납부기한의 다음날부터 기산하여 부과제척기간과 경정청구기간의 불균형이 문제된다는 지적이 제기될 여지가 있다. 그러나 소득처분 소득은 법인에서의 세무조정의 결과 발생하는 이중과세의 성격을 가지고 있고, 법인 단계에서의 소득에 대해서는 부정행위 부과제척기간 등이 적용되고, 만일 부과제척기간이 추가신고‧자진납부기한 다음 날로부터 기산하는 것으로 연장된다면 경우에 따라서는 법인 단계 10년, 귀속자 단계 10년 합계 20년의 장기부과제척기간이 적용될 가능성이 있는 점 등을 고려하면 그로 인한 차이를 유추해석이나 확대해석에 의하여 보정할 필요성은 적다고 하겠다.

 

한편 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법 제26조의2제1항 제1호 후단에서는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 법인세를 포탈‧환급‧공제받는 과정에서 사외로 유출된 법인의 소득을 법인세법 제67조에 따라 그 실제 귀속자의 소득으로 처분함으로써 그 귀속자에게 부과된 소득세나 법인세에 대해서도 10년(부정행위가 국제거래의 과정에서 범하여진 경우에는 15년)의 부과제척기간이 적용된다고 규정하여, 사실상 소득처분의 결과 부과되는 소득세나 법인세도 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 포탈한 것으로 사실상 의제되는 결과가 나타나게 되었다. 대상판결과 같은 사안에서는 10년은 물론 7년의 무신고 부과제척기간도 적용되지 않았으나 위 국세기본법의 개정으로 10년의 부정행위 제척기간이 적용되게 되었는 바,19) 대상판결의 판시취지는 그 범위 내에서는 의미가 다소 반감되는 측면이 없지는 않으나 구 소득세법 시행령 제134조제1항 소정의 추가신고 대상소득 중 법인의 사기 기타 부정한 행위가 없는 소득처분에 따른 소득과 제2항 소정의 종합소득 과세표준확정신고를 한 자가 그 신고기한 내에 신고한 사항 중 정부의 허가‧인가‧승인 등에 의하여 물품가격이 인상됨으로써 신고기한이 지난 뒤에 당해 소득의 총수입금액이 변동되어 추가로 신고한 경우 등에 있어서는 여전히 중요한 해석지침이 된다고 하겠다.

 

 

 

 

 

-각주-

 

 

 

1) 대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결 등.
2) 대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결.
3) 대법원 2014.2.27. 선고 2013두19516 판결, 대법원 2015.1.15. 선고 2014두11618 판결.
4) 이에 대한 자세한 논의는 백제흠, “장기부과제척기간의 적용요건으로서의 사기 기타 부정한 행위와 조세포탈 결과의 인식”, 세법의 논점, 2016, 90〜99면 참조.
5) 이태로‧한만수, 조세법강의, 박영사, 2016, 609-610면.
6) 임승순, 조세법, 박영사, 2014, 481면.
7) 이철송, “소득금액변동통지의 처분성에 수반하는 쟁점들”, 계간세무사, 2012년 가을호, 109면.
8) 백제흠, “소득의 귀속자에 대한 소득금액변동통지의 처분성”, 세법의 논점, 2016, 85면.
9) 대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결.
10) 대법원 2010.12.23. 선고 2008두10522 판결 등.
11) 대법원 1994.12.13. 선고 93누10330 판결.
12) 임승순, 전게서, 194면.
13) 현행 국세기본법 제45조의2제1항은 경청청구기간을 5년으로 연장하여 규정하고 있다.
14) 오경석, “과세표준 및 세액을 추가신고‧자진납부한 경우 경정청구의 기산일”, 조세실무연구4, 2013, 214면
15) 대법원 2011.11.24. 선고 2009두20274판결. 추가신고‧자진납부한 소득에 대한 경정청구와 관련하여 대법원 2016.7.14. 선고 2014두45246 판결은 종합소득 과세표준 확정신고기한이 경과한 후 소득처분에 의하여 소득금액에 변동이 발생하여 원천납세의무자가 종합소득 과세표준 및 세액을 추가신고한 경우 원천납세의무자는 그가 실제로 납부한 세액의 한도 내에서가 아니라 추가신고의 대상이 된 과세표준과 세액 전부에 대하여 경정청구권을 행사할 수 있다고 판시하였다.
16) 대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결.
17) 오경석, 전게논문, 213면.
18) 오경석, 전게논문, 214면; 이정란, “소득금액변동통지와 원천납세의무에 대한 부과제척기간”, 법학연구 제56권 제1호, 2105. 2., 354면.
19) 이에 대해서는 그 타당성에 의문을 제기하는 견해가 있다(이태로‧한만수, 전게서, 125면).

 

 

 

- 백제흠(白濟欽) 변호사 약력 -

 

 

 

■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국(1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주(2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주(2004)
■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학 (법학사 1988)
‧ 연세대학교 경영대학원 (경영학석사 1994)
‧ Harvard Law School (International Tax Program 2002)
‧ NYU School of Law (LL.M. in Taxation 2003)
‧ 서울대학교 대학원 (법학박사 2005)

 

■ 경력
‧ 서울지방법원 등, 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회, 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원(2007- 2009)
‧ 기획재정부 세제실, 고문변호사(2012- )
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 서울지방변호사회 조세연수원, 원장 (2014 -  )
‧ 김‧장 법률사무소, 변호사(2004-  )