금융기관 받을어음 할인 기업회계기준상 매각처리시 매각연도 손금반영
사업상 증여 부가세 증여성격따라 판매부대비용·접대비·기부금 구분
판매장려금 상품지급시 판매장려금땐 손금처리·단순증여땐 접대비 계정

△상품매매업의 매출원가
상품매매업은 외부로부터 완성된 재화·용역을 구입해 특별한 가공이나 제조과정이 없이 최종소비자에게 재판매하는 사업이므로 이의 매출원가는 일반적으로 다음과 같은 산식에 의해 계산된다.

◎ 상품매출원가＝기초상품 재고액＋당기상품 순매입액-기말상품 재고액

위의 산식에서 보는 바와 같이 상품매매업에 있어서 매출원가는 기초상품 재고액과 당기상품 순매입액의 합계액, 즉 판매가능 상품액에서 기말상품 재고액을 차감해 산출한다. 그리고 당기상품 순매입액은 당기상품 총 매입액으로부터 매입에누리 및 매입환출액을 차감해 계산한다. 한편 매입에누리에는 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 감액하는 매입장려금을 포함한다.

당기상품 총 매입액은 송장상의 가격에 상품매입을 위해 직접 소요된 운임, 보관료, 검사료 등의 매입부대비용을 포함한 금액을 말한다. 다만 매입운임이나 매입보관비 중에서 매입 상품별로 배부하기가 곤란한 경우(당해 비용을 매출상품과 기말재고상품에 나눠 배분할 수 없는 경우)에는 이를 매입액의 부가항목으로서 별도의 계정으로 처리하고, 손익계산서에는 그 전액을 당기의 매출원가에 가산할 수 있다. 상품에 대해 판매, 생산 또는 매입 이외의 사유로 인해 증감액이 있는 경우와 관세환급금 등 기타 매출원가항목으로 부가 또는 차감해야 할 사항이 있는 경우에는 이를 위의 방법에 준해 구분 처리해야 한다. 그러나 매입할인(현금할인)은 당기상품 총 매입액의 차감항목으로 보지 않고 별도로 영업외 수익항목으로 처리하고 있다. 상품매매업에 있어서 매출원가의 회계처리방법은 매입계정에서 산출하는 방법과 별도의 매출원가계정을 설정하는 방법이 있는데 후자의 방법은 실무상 거의 사용되고 있지 않다.

△원가와 수익의 이론적 대응
모든 수익은 법인의 용역잠재력인 자산이 소모됨으로써 창출되는데 자산의 소모 중 가장 큰 것이 매출원가이다.

매출원가는 법인의 장부에 기장된 내용을 기초로 산출해야 한다. 따라서 만일 매출누락에 대응하는 원가가 장부외로 처리됐다면 매출누락을 익금에 반영하는 대신, 대응원가로서 부외원가 상당액도 손금으로 인정한다.

2) 판매한 상품·제품의 부대비용(시행령 제19조제1호)
△판매부대비용의 포괄적 범위와 사회통념상 금액
판매한 상품·제품의 부대비용은 대부분 판매비·관리비라는 개념으로 손금이 된다. 이러한 판매부대비용은 매출에 관련해서 지급되는 비용이므로 판매비와 관리비로 해 매출로 계상한 시기에 손금으로 계상하는 것이 수익·비용대응원칙에 부합된다.

다음 시행규칙은 부당행위 부인적용 이외에 사회통념 및 상관행상 정상적 거래의 기업회계 관행상 계상된 금액이라고 규정하고 있다.

·시행규칙 제10조【판매부대비용의 범위】
영 제19조제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용은 건전한 사회통념과 상관행에 비춰 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준(영 제79조 각호의 규정에 의한 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 금액으로 한다.

판매부대비용에 해당하는 항목을 지출원인이나 요건에 따라 분류해 보면 다음과 같은데 종전에는 매출할인 등에 대해 사전약정을 필요로 했으나 '95년부터는 지급사유의 타당성이 있다면 사전약정이 없어도 손금산입한다고 바뀌었다.

△판매부대비용의 유형

판매부대비용의 유형
판매 등의 부대비용
·판매수수료, 지급수수료
·운반비 및 보관료
·광고선전비
·기타의 부수경비
·매출할인, 매출에누리
·판매장려금, 사은품
·경품, 조건부 지급 등의  실제지급액

△기업회계상 매출에누리·환입·매출할인은 총 매출액에서 차감
매출에누리란 매출품의 수량 부족, 품질불량, 파손 등의 이유로 대금의 일부를 감액하는 것을 말한다. 매출할인은 거래미수금을 일정기일전에 수취시 깎아주는 금액이다. 종전의 기업회계에서는 매출에 누리와 환입을 총 매출액에서 차감하고 매출할인은 영업외 비용으로 회계처리했으나, '99년부터는 매출 에누리, 매출환입 및 매출할인 모두를 총매출액에서 차감해 매출액으로 순액반영하도록 개정했다.

소득세법 시행규칙은 다음과 같이 매출에누리와 매출할인에 대해서 규정하고 있는데 본법 적용상 이를 준용하면 될 것이다.

·소득세법 시행규칙 제22조【매출에누리 등의 범위】
①영 제51조제3항제1호에서 '매출에누리'라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. 물품의 판매에 있어서 그 품질·수량 및 인도·판매대금 결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매 당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액
2. 매출한 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량·변질·파손 등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액
②영 제51조제3항제1호의2에서 '매출할인금액'이라 함은 외상거래대금을 결제하거나 외상매출금 또는 미수금을 그 약정기일전에 영수하는 경우 일정액을 할인하는 금액을 말한다. ('99.5.7 개정)

△매출할인의 범위 및 요건
매출할인은 외상매출금을 약정된 기일 전에 회수함으로써 회수일부터 그 약정된 기일까지의 기간에 대한 이자상당액을 할인해 주는 것이다.

이밖에 외상매출금에 대한 어음결제가 관습화돼 있을 때 어음 대신 현금으로 회수한 경우에 특별히 매출대금의 일부를 차감해 주는 것도 포함된다.

이러한 매출할인제도가 실시되는 것은 판매자가 가능한 한 운영자금 회전을 원활히 하고 동시에 매출채권의 대손위험을 가급적 적게 하려는데 그 목적이 있는 것이다. 외상매출금의 회수를 촉진시키기 위한 것이므로 본질적으로는 금융비용의 성격으로 봄이 일반적이다. 그런데 일반적으로 당초 매출액 확정시에도 회수기간을 감안한 이자 해당액을 매출액에 반영되는데, 이의 감액사항이라 봐 매출액에서 차감하는 것이 '99년부터의 회계처리방법이다.

매출할인의 경우는 판매시점에서 지급금액의 합리적인 추정이 어려우므로 약정에 의한 지급일 또는 실제로 지급한 날이 속하는 사업연도에 손금으로 인식한다.

또한 법인이 금융기관에 받을어음을 할인한 경우는 상환청구권 부여 여부(배서의무 등)에 불구하고 그 거래를 기업회계기준상 매각거래로 처리한 경우는 그 할인액을 매각손실로 봐 매각일이 속하는 사업연도에 전액 손금에 산입한다.

△판매장려금의 의의
판매장려금이란 일정한 기간내에 일정금액이나 일정량이상의 거래를 한 매출처에 대해 장려의 뜻으로 일정률에 의해 매출대금의 일부를 환급하는 것을 말한다. 기업회계기준은 판매장려금을 손익계산서에 표시할 때에는 매출에누리에 포함시켜 매출액에서 감액하는 것으로 처리하도록 다음과 같이 정하고 있다.

· 기업회계기준 제38조【매출액】
① 상품 또는 제품의 매출액은 총매출액에서 매출에누리와 환입 및 매출할인을 차감한 금액으로 한다. 이 경우에 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감액하는 것은 매출에누리에 포함된다.

△판매부대비용·판매장려금의 범위
판매장려금은 거래조건상의 지급하거나 교부하는 현금 및 현물을 모두 포괄하는데, 예를 들어 판매수수료, 수탁자에 대한 지급수수료, 고객에 대한 대가포함 증정품, 시설이용시 부수해 제공하는 음료 등의 가액, 판매촉진목적상의 경품부판매 실시시 경품으로 제공하는 제품 또는 상품 등의 가액이 해당된다.

△판매장려금과 접대비
판매장려금은 판매부대비용으로 봐 조건에 관계없이 손금이 되나 지출의 임의성이 있는 것은 판매부대비용으로 보지 않고 사실판단에 따라 접대비로 볼 수 있다. 사전약정없이 지급한 금품의 가액이나 사전약정에 의한 것이라도 사전약정 범위액을 초과한 금액 및 약정내용과 관계없이 특정인에게 일정금액을 지급하는 경우 등 이러한 금액은 판매부대비용으로 인정되지 않고 접대비로 봐 접대비한도계산액의 범위내에서만 손금인정된다.

그러나 최근에는 사전약정이 없다 하더라도 거래처에 판매장려금 명목으로 계속해 금원을 지급했다면 이를 판매부대비용으로 봐 전액 손금산입토록 하는 경향인데 광범위한 판매촉진행위에 관련되는 각종의 필요비용을 손금인정하고 있다.

△사업상 증여에 관련된 부가가치세 매출세액
판매장려금의 지급을 상품 또는 제품 등으로 하는 경우에는 부가가치세법 제6조제3항 규정에 의해 자가공급 중 사업상 증여에 해당되는데, 이와 관련해 부담한 부가가치세는 사업상 증여의 성질에 의거, 단순증여라면 접대비계정으로 하고, 판매장려금의 일종이면 손금이 된다.

사업상 증여의 기본적 성질에 따라 사업자가 부담하는 부가가치세 매출세액 상당액은 판매부대비용, 접대비 혹은 기부금 등으로 구분되므로 사전약정에 의한 일정한 지급기준에 의해 물품을 제공하는 경우라면 그에 따른 매출세액은 판매부대비용으로 볼 것이며, 사전약정없이 지급된 것이라면 당해 매출세액도 접대비에 해당돼 한도액 계산의 범위에 포함되는 것이다.

△판매촉진비의 접대비 판정시 접대비간주금액 계산사례
이를 사례로서 설명하면 다음과 같다.
·구입원가 200만원, 판매가액 300만원 상당의 구입상품을 제공하면 판매장려금은 원가로 처리하면 되므로(매입세액공제→매출세액과세)
으로 처리한다. 따라서 부가가치세 매출세액을 포함한 230만원이 법인 손금이 된다.
·만일 접대비로 처리된다면 접대비는 판매시가로 반영해 회계처리되므로(매입세액불공제→매출세액 과세 안함)
으로 회계처리된다. 따라서 부가가치세 매출세액이 없는 시가 300만원이 접대비로 돼 접대비한도 시부인계산된다. 접대비로 처리되면, 총 시가상당액으로 평가증해 한도계산되므로 여러모로 불리하다.

△판매장려금의 손금귀속시기
사전약정에 의해 상품·제품의 거래수량, 거래금액에 따라 지급해야 할 금액이 확정된 판매장려금은 그 상품·제품을 판매한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 계상해야 하는데 장려금의 성격상 당해 지급금액이 판매가액 또는 판매수량에 따라 결정되고 그 지급기준이 거래상대방에게 서면계약 통지 등으로 알려져 있는 상황이 일반적이므로 각 사업연도말 현재 판매장려금으로 지급할 금액의 합리적 추정이 가능하기 때문이다. 그러나 매출할인은 그 지급금액이 확정되는 시점까지는 합리적인 추정이 불가능하기 때문에 각각 그 지급가액이 확정되는 시점의 사업연도에 손금에 산입한다. 이는 손금의 인식시기에 있어 판매장려금의 상호간 권리·의무가 매출할인보다 먼저 확정되기 때문에 판매장려금은 발생주의로, 매출할인은 의미시점으로 손금반영한다.