국세기본법 제15조는 '납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 성실히 해야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다'라고 규정하고 있다.

이는 조세법률관계 당사자인 납세자와 과세권자에게 균형적 대칭적 성실의무를 천명한 것으로 보아진다. 따라서 납세자와 과세권자가 성실의무를 다하지 아니했거나 위반했을 경우에는 그에 상응하는 제재가 따른다.

먼저 납세자가 성실의무를 다하지 아니한 경우 등에 대한 제재제도를 고찰해 보자.

현행법상 시행되고 있는 제재제도로는 가산금제도와 가산세제도를 들 수 있다. 형법에 대한 특별법적 지위에 있는 조세범처벌법과 조세범처벌절차법에 의한 사법적 제재제도는 논외로 한다.

가산금은 납세자가 조세를 납부기한까지 납부하지 않은 경우에 고지세액에 가산해 징수하는 금액을 말한다. 가산금은 기본적으로 적용하는 '가산금'과 중복적으로 적용하는 '중가산금'으로 구분된다.

전자는 납부기한이 경과하는 즉시 무조건 가산해 징수하는 금액을 말하고 후자는 납부기한이 경과한 후 일정기간이 경과할 때마다 중복가산해 징수하는 금액을 말한다.

가산세는 납세자가 본래적 납세의무와 부수적 협력의무를 성실히 이행하지 아니한 경우에 산출세액 또는 기타의 법정금액 등 가산세 계산기준이 되는 금액에 소정의 가산세율을 적용해 계산한 금액을, 당해 세법에 의해 산출한 세액에 가산해 징수하는 금액을 말한다.

가산금과 가산세에 대해 제재적 측면에서 고찰한다면, 가산금은 납세자가 납부기한까지 조세채무를 이행하지 아니한 것을 전제로 부담지우기 때문에 연체에 대한 이자 또는 행정벌적인 과태료의 성격을 띠고 있으며, 가산세 또한 납세자가 당해 세법이 규정하는 의무를 불이행 또는 위반한 경우에 가산해 징수하는 행정벌적인 과태료의 성격을 지니고 있을 뿐이다. 따라서 가산금이나 가산세는 행정벌이 아니다.

다음은 과세권자가 성실의무를 다하지 아니한 경우 등에 대한 제재제도를 고찰해 본다.

과세권자의 과세권행사는 세무관서가 담당하며, 세무관서는 세무공무원에 의해 조세채권의 확정과 실현에 필요한 세제상의 법률적 행위와 사실적 행위를 이행한다.

따라서 과세권자의 성실의무는 세무공무원의 성실의무로 귀착된다.

그러나 납세자가 성실의무를 불이행하거나 위반했을 때의 과중하고 엄격한 가산금과 가산세 등의 제재제도에 비해 세무공무원이 성실의무를 다하지 아니한 경우 등에 대한 법률상의 제재제도는 극히 미온적이다.

세무관서의 훈령 등 내부규정에 의해 제한적으로 '주의'나 '경고'조치 등 공무원에 대한 징계처분이외에 납세자를 겨냥한 제재규정은 없다. 다시 말하면 의미가 다르기는 하나 가산금과 균형적 대칭적인 국세환급가산금 제도 이외에 납세자를 위한 구체적인 세법상의 제재규정은 찾을 수 없다.

국세기본법상 세무공무원의 성실의무는 그 중요성에 비춰 '행정법상 공무원은 전력을 다해 성실히 직무를 수행하고 법령을 준수해야 한다는 공무원의 성실의무'를 재강조하기 위해 비롯된 것으로 보아진다. 이러한 세무공무원의 성실의무는 조세를 조사결정함에 있어서 가장 엄격하게 준수해야 할 의무이다.

그러므로 조사의 소홀 또는 미진은 세무공무원의 성실의무를 다하지 못한 부작위에 해당된다. 여기서 조사의 소홀 또는 미진이라 함은 과세근거에 대한 입증책임은 세무관서에 있는 것임에도 정당 또는 적법한 과세자료나 거래사실 등을 완전히 수집 내지 포착하지 못한 정도의 조사를 말한다.

세무공무원의 불성실 등에 의한 조사의 소홀 또는 미진으로 인해 위법과세 처분임이 판명됐을 경우에는 당해 세무공무원에 대한 문책과 침해된 납세자의 경제적 손실보상을 위한 '불복비용보상제도'가 도입돼야 한다. 예를 들면 위법과세 처분에 대해 불복청구를 하게 되면 그에 상응하는 비용이 지출된다.

감액된 세액 1억원에 대한 10% 내지 20%의 보수와 기타의 비용 등을 가정할 경우 최소한 1천만원 내지 2천만원이 넘는다. 납세자의 입장에서 볼 때 부당하고 억울한 부담이 아닐 수 없다. 따라서 납세자가 성실의무를 다하지 아니하였을 경우 등에 부담지우는 가산금 또는 가산세 등의 제재와 형평성이 유지되도록 균형적·대칭적 불복비용 보상제도를 도입, 법정화해야 한다.

국가배상법에 의한 사법구제는 행위자의 책임능력, 고의·과실 등 책임조건, 법률의 착오유무를 확인하는 등 절차가 번거롭다. 따라서 가산금과 가산세의 가산요건만 확인되면 징수하게 되는 가산금과 가산세처럼 불복청구내용이 인용돼 감액된 사실만 확인되면 불복비용 등 납세자의 경제적 손실을 보상하도록 불복비용 보상제도는 반드시 도입돼야 한다.

다시 강조하거니와 조세법률관계 당사자인 과세권자의 부실과세 및 납세자의 경제적 손실에 대한 예방대책으로서뿐만 아니라 납세자의 성실의무 불이행등에 대한 제재와 과세권자의 성실의무 불이행 등에 대한 제재상의 형평성을 유지하기 위해 삼가 건의한다.