다음으로 '양도소득세 비과세 및 취득가액 대체방식'은 양도소득세의 과세공백 등의 일부 문제는 개선하였으나, 여전히 자원배분의 비효율 및 과세의 불공평 등의 개선에는 미흡한 면이 있다.

또한 '간주양도소득세 과세 및 취득가액 대체방식'은 '양도소득세 과세 및 취득가액 대체방식'과 개념상의 차이가 있을 뿐, 이 과세방안의 결과적인 효과는 크게 다르지 않다. 따라서 자산의 무상이전이 본질적으로 양도의 개념에 포함될 수 있다면, 굳이 의제(간주)방식의 입법을 할 필요가 없다고 본다.

그러므로 양도개념의 확장에 의해 자산의 무상이전을 본질적으로 양도의 개념 속에 포함시키는 방안이 더 바람직할 것으로 판단한다.

이 과세방안은 양도소득세 과세측면에서 무상이전을 유상이전과 완전히 동일하게 취급하므로, 현행 과세체계에서 오는 문제점을 가장 효과적으로 개선할 수 있는 것으로 판단한다. 특히, 공평과 효율의 측면에서 이전에 논의하였던 방안들보다 우수하다고 판단된다.

이 과세방안 중 '제2장 제3절 1. 1). 라'방식(상속세제폐지형)도 현재로서는 취하기 곤란해 보인다. 왜냐하면 여전히 상속세제의 기능이 지지되고 있으며, 이의 폐지는 부유한 자산가를 우대하는 것이라는 비난에 직면하게 될 것이기 때문이다.

제2장 제3절 1. 2). 라'방식(상속세제 대체형)의 경우, 아직은 이론적으로 논의되는 수준으로 현재 실제 입법되어 시행되고 있는 경우는 없다는 점에서 현재로는 그 실행 가능성이 매우 낮아 채택하기 어렵다고 본다.

그리고 '제2장 제3절 2. 1). 라'방식(유산세형)은 무상이전시점에 무상이전자에게 양도소득세와 상속세 또는 증여세를 동시에 과세하게 되어 중복과세라는 비판을 방어하기 어려워 채택하기 어려운 방안이다.

결론적으로 '제2장 제3절 2. 2). 라'방식, 즉 유산취득세형의 상속세 및 증여세아래에서, 자산의 무상이전을 양도의 개념 속에 포함하여 무상이전시점에 무상이전자에게 양도소득세를 과세하고, 무상취득의 취득가액을 무상이전시점의 가액으로 대체하는 과세방안이 선택되어야 한다고 본다. 이 과세방안은 특히 과세의 공평성과 자원배분의 효율성을 높일 수 있으며, 현실적인 실행가능성도 충분하다고 할 것이다.

2. 무상이전시 과세의 개선방안

1) 유산취득세형 상속세제

유산 또는 증여재산도 담세력을 표상하는 것이고, 상속세제가 어느 정도 부의 분산을 통한 기회균등과 공평이념의 개선에 기여한다고 보면, 상속세제는 오늘날도 여전히 유효하다고 본다. 또한 유가증권에 대한 양도소득세 과세제도가 미흡한 점 등 양도소득세 과세대상 자산의 범위도 제한적인 상태에서, 상속세 및 증여세를 폐지하는 것은 타당하지 않다고 본다.

이에 따라 자산의 무상이전에 대해 상속세 또는 증여세를 과세할 때에, 그 과세유형의 선택의 문제가 남는다. 과세방식의 선택은 대체로 다음과 같은 기준에 의해 판단해야 할 것이다.

첫째, 응능부담의 기준이다. 이에 의하면 유산취득세형이 바람직하다. 상속세 또는 증여세를 부담하는 것은 과세대상이 되고 있는 재산을 지배·관리하는 사람인 것이며, 그 재산 자체가 조세부담을 진다고 하더라도 결국은 그 재산을 취득하는 자의 경제적 이익이 감소되는 것을 뜻하게 된다.

그러므로 상속과세된 세액은 무상이전자에게 귀착되는 것이 아니고 무상취득자에게 귀착된다. 이렇게 볼 때 유산세형은 응능부담의 원칙과 조화되지 못하고, 유산취득세형은 무상취득하는 재산가액과 조세부담액이 서로 밀접하게 관련되므로 응능부담원칙에 부합한다.