세금계산서 미제출로 공제 안된 매입세액 손금불산입
접대비매입세액등 공제환급 제외 법정화 세액은 손금산입

5. 의무불이행으로 인한 납부세액(가산세 포함)
△의무불이행관련 세액 및 가산세 등의 손금불산입 이유
각 조세법은 성실신고 자진납부 및 조세행정상의 협력의무 이행을 유도하기 위해 이를 불이행하거나 해태하는 자에 대해 거래금액이나 세액 등에 일정비율의 가산세를 부과하는 규정을 두고 있다. 이러한 가산세는 정부의 행정벌의 일종으로 벌과금 전체 금액이 법인의 부담으로 인식되고 반영될 때 그 효과가 있다.

그러나 행정벌의 금액이나 의무불이행 부담금을 손금에 산입하면 당해 손금산입 행정벌금액의 법인세율 해당액만큼은 법인세 차감효과로 인해 그만큼 줄어들어 법인의 고통이나 부담으로 인식되지 않으므로 이를 전액 손금불산입할 필요가 있는 것이다. 따라서 본호는 각 세법에서 규정하고 있는 의무를 불이행함에 따라 납부 또는 징수당하는 세액 및 가산세액은 손금불산입한다고 규정하고 있다.

△의무불이행 가산세의 유형
본법 제76조는 의무불이행으로 인한 제반 가산세를 규정하고 있는데 무신고가산세, 장부비치기장의무 불이행 가산세, 과세표준의 과소신고가산세, 납부불이행가산세, 원천징수불이행가산세, 지급조서 미제출 및 지연제출가산세, 투명지출증빙서류 미입수가산세, 주식이동상황명세서 미제출‧불분명가산세 등은 의무불이행으로 인한 가산세로서 손금불산입된다.

이의 가장 대표적인 가산세는 원천징수불이행가산세인데 원천징수 불이행시에는 원천징수의무자(소득지급자)로부터 원천징수하지 않은 본세액과 그 의무불성실에 대한 가산세를 관할세무서가 징수하게 된다. 원천징수의무자는 자기의 과세소득 계산상 징수된 본 세액과 가산세 모두를 손금산입할 수 없다. 이밖에도 각 세법에서 규정하는 신고‧납부의무 및 기타 제반 협력의무의 불이행으로 인해 납부하게 되는 가산세는 손금불산입된다. 이러한 의무불이행에는 직접국세 뿐만 아니라 간접국세에 대한 의무불이행도 손금불산입된다.

현행 세법상 간접국세에 해당하는 것은 부가가치세‧주세‧전화세‧증권거래세‧특별소비세‧인지세 등이 있다.

△용역대가 순액지급시 원천징수세액 상당액의 손금산입
국내 사업장이 없는 외국인의 용역대가를 순액지급방법 계약에 의해 지급하고 원천징수 상당액을 내국법인이 부담하는 경우는 손금산입되는데 원천징수 상당액은 용역대가의 일부로 간주되기 때문이다. 이것은 엄격히 해석하면 용역대가에 대한 원천징수 상당액 자체를 용역대가의 일부로 보는 것이므로 당해 원천징수 상당액에 대해 또다시 세액을 징수해야 하므로 과세소득과 세액계산의 순환과정이 계속 반복되는 문제점이 있다. 따라서 일반적으로는 순액지급금액에 세율을 감안한 역산계산방법의 총액금액이 손금산입된다. 현실적으로는 순액지급액뿐만 아니라 이에 대한 원천징수상당액도 손금으로 인정해 주고 있는 것이다.

6. 부가가치세 매입세액
1) 손금불산입되는 부가가치세 매입세액
△부가가치세 매입세액의 손금불산입 이유
부가가치세 매입세액이란 재화나 용역을 공급받을 때 부가가치세법에 의거, 거래 상대방에게 징수당한 세액을 말한다. 이는 매입한 당해 물품의 매출세액에서 차감해 순잔액을 납부하는 방법으로 계산되는데, 정부의 세금인 부가가치세 매출세액의 선납부 혹은 예납성격이므로 법인의 손비가 될 수 없다.

법인이 부가가치세 매입세액을 손금으로 경리하면 동 금액을 손금불산입해야 하는데, 현행 부가가치세법은 전단계 매입세액 공제방법에 따라 매출세액에서 매입세액을 공제해 양(＋)의 잔액이 되면 추가 납부할 세액이 되고 음(-)의 잔액이 되면 환급세액으로 결정된다. 부가가치세액의 회계처리에 있어서 매입세액은 선급부가가치세 등의 자산계정으로, 매출세액은 부가가치세 예수금 등의 부채계정으로 계상해 부가가치세 신고시 당해 금액을 상계처리한다. 따라서 정상적인 회계처리를 따른다면 부가가치세 매입세액은 회계상 비용이나 원가 등으로 손금처리되지 않는다.

△세금계산서 미제출로 공제 안된 매입세액의 손금불산입
전단계 매입세액의 공제방식에 의한 부가가치세 신고시 부가가치세의 매입세액을 공제받으려면 교부받은 세금계산서를 정부에 제출해야 함이 필수적이다. 그러나 법인이 만약 세금계산서를 제출하지 못해 매입세액을 공제받지 못했을 때 이를 손실이나 비용으로 계상했다면 손금불산입된다. 반면에 법인이 외부로부터 재화구입시 교부받은 세금계산서가 위장세금계산서로 판명돼 부가가치세법상 매입세액공제를 받지 못한 것이라 하더라도 구입사실이 확인되면 원가나 비용으로 투입된 재화구입금액은 법인의 손금으로 인정된다.

이밖에 영세율 첨부서류 미제출로 추가징수당한 부가가치세도 손금불산입되고 부가가치세법상 신고기한내 제출하지 못한 세금계산서를 수정신고 기간에 제출하는 경우 매입세액공제는 당연히 인정되지만 지연제출로 인해 부과되는 가산세는 손금불산입된다.

2) 의제매입세액
△의제매입세액 공제시의 손금불산입
부가가치세법 제17조제3항은 제조업을 영위하는 사업자가 공급받는 재화 중 부가가치세를 면제받는 농산물‧축산물‧수산물 및 임산물을 원재료로 해 제조나 가공한 재화의 공급시 부가가치세가 과세되는 경우라면 부가가치세의 과중한 부담을 경감하기 위해 원재료에 일정률(부가가치세법 시행규칙 제19조에 의거, 102분의 2임. 음식료는 103분의 3)을 곱한 금액을 의제매입세액으로 계산, 납부세액 계산시 매출세액에서 공제받을 수 있도록 규정하고 있다.

또한 조세특례제한법 제108조는 재활용 폐자원 및 중고품을 수집하는 사업자가 부가가치세 과세사업을 영위하지 아니하는 자(면세사업과 과세사업을 겸영하는 경우를 포함한다)로부터 재활용 폐자원 및 중고품을 취득해 제조 또는 가공하거나 이를 공급하는 경우에는 재활용 폐자원 및 중고품의 취득가액에 110분의 10을 곱해 계산한 금액을 부가가치세법 제17조제1항의 규정에 의한 매출세액에서 매입세액으로 공제할 수 있다고 규정하고 있다. 이러한 매입세액공제액은 당해 원재료 매입가액에서 공제한다. 즉 매입원가로 계상하지 않고 당연히 손금으로 산입되지 않는다.

이러한 계산방식에 의거, 매입세액으로서 공제받은 의제매입세액은 당해 원재료의 매입원가에서 공제해 비용처리했다면 손금불산입한다. 물론 원가공제하고 매출세액차감으로 처리하고 장부상 손금비용원가로 처리하지 않았다면 손금불산입 문제는 없다. 이와 같은 논리에 따라 기말재고자산 평가시에도 의제매입세액을 차감해 평가하는 것이 타당하다. 이는 의제매입세액으로서 매출세액에서 공제받은 금액만큼은 원재료의 매입가격을 차감시켜 원가로 구성되지 못하도록 하는 것이다.

△의제매입세액 미공제시의 손금산입
의제매입세액을 공제신고해 공제한 경우만 손금불산입한다고 규정하고 있으므로 의제매입세액 공제신고를 하지 않았거나 신고했더라도 공제받지 못하면 그대로 매입원가를 구성하게 되고 사용 및 소비 과정을 통해 손금산입된다고 규정하는 내용이다. 이밖에 직전 사업연도에 공제받은 의제매입세액 중 의제매입세액의 과다 공제로 부가가치세를 추징당했다면 가산세를 제외한 금액은 고지일이 속하는 사업연도에 손금산입된다.

△의제매입세액 공제 계산사례
의제매입세액과 관련된 사례는 다음과 같다.
【사례】
통조림 제조업자가 103만원에 원재료를 구입해 통조림을 제조해서 200만원에 공급했다고 한다면 그 회계처리는 다음과 같다.
‧원재료 매입시
(차)원재료 103만원  (대)현금예금 103만원
‧제품 판매시
(차)현금예금 220만원  (대)매출 200만원
                                   부가세예수금 20만원
→의제매입세액
＝1,030,000×2/102＝20,196원
(의제매입세액 공제받은 금액 20,196원은 원재료 매입액 1,030,000에서 제외됨)

3) 부가가치세 매입세액 중 손금산입되는 것
△손금산입되는 매입세액 부담액의 종류와 유형
앞에서 살펴본 바와 같이 일반 사업자인 법인의 부가가치세 매입세액은 궁극적으로 법인이 부담할 손비의 성격이 아니라 전단계 공제방법에 따라 매출세액에서 차감돼야 할 세액의 선급금 성격이기 때문에 손금불산입되도록 하고 있다. 그러나 매입세액 자체가 세법상 공제환급되지 않도록 법정화돼 있는 것은 손금불산입의 예외, 즉 손금산입할 필요가 있다. 여기에는 비영업용 소형승용차 매입세액, 면세사업자의 매입세액, 접대비에 포함된 매입세액, 영수증에 포함된 매입세액 및 임차인 전세금관련 매입세부담액 등이다.

(1) 면세사업영위법인의 매입세액 (법 제21조제1호)
△면세사업자의 매입세액 회계처리와 손금산입
부가가치세가 면세되는 사업자라면 부가가치세 거래징수의무 자체가 면제돼 매출세액이 발생하지 않으므로 재화나 용역의 구입시 상대방으로부터 거래징수당한 매입세액은 공제받거나 환급받을 수 없다. 따라서 면세사업자가 재화나 용역의 구입시 거래상대방이 징수해 부담한 매입세액은 매입부대비용으로 처리해야 한다. 상품‧원재료의 구입과 제조경비의 지출에 관련된 매입세액은 상품의 매입원가나 제품의 제조원가를 구성해 손금화되고, 판매비‧일반관리비의 지출에 관련해 부담한 매입세액은 당기 손금이 된다. 그리고 자본재 구입에 관련해 부담한 매입세액은 취득원가를 구성시켜서 감가상각을 통해 손금화된다.

△면세와 과세사업 겸영시의 매입세액 회계처리와 안분계산
법인이 부가가치세 과세사업과 면세사업을 겸영한다면 매입세액은 부가가치세법 시행령 제61조의 규정에 의거, 과세사업분과 면세사업분으로 구분되며 공제받지 못하는 매입세액만 손금산입한다.

또한 직전 사업연도에 공제된 매입세액 중 면세사업과 관련된 매입세액으로 판명돼 매입세액 불공제로 부가가치세를 추징당한다면 가산세를 제외한 금액은 고지일이 속하는 사업연도에 손금산입된다.

(2) 비영업용 소형승용차 유지매입세액(시행령 제22조제1항제1호)
△비영업용 소형승용차 관련 매입세액의 손금산입과 회계처리
비영업용 소형승용차의 유지에 관한 매입세액은 공제가 불가능하다고 규정하고 있다. 따라서 구입에 따른 매입세액은 차량운반구의 취득원가에 가산해 감가상각을 통해 비용화되고 유지비 지출에 따른 매입세액도 그 지출의 성격에 따라 자본적 지출인지 수익적 지출인지를 구분해 자본적 지출에 관련된 매입세액은 자본화해 감가상각방법으로 추후 손금산입하며, 수익적 지출에 관련된 매입세액은 당기의 손금으로 비용계상하고 손금산입한다.

여기서 비영업용 소형 승용자동차의 범위는 정원 8인이하를 말하며, 소형 승용자동차를 구입하지 아니하고 임차해 사용하는 경우의 관련 매입세액도 구입한 경우와 동일하게 처리한다.

(3) 접대비 등에 관련된 매입세액(시행령 제22조제1항제2호)
△접대비 등에 관련된 매입세액의 손금산입
접대비 및 이와 유사한 비용의 지출에 관련된 부가가치세 매입세액은 부가가치세법 제17조제2항제3의2호의 규정에 의거, 매출세액에서 공제되지 아니한다고 돼 있다. 접대비에 관련된 매입세액도 접대비의 일부로 봐 접대비 한도액의 범위내에서만 손금산입된다.

△사업상 증여시의 매출 부가세 해당액 손금산입
사업자가 자기의 사업과 관련해 취득하거나 생산한 재화를 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 무상으로 공급한 경우 무상증여 재화에 대한 매출세액을 공급받는 자로부터 징수하지 않고 자기부담으로 자진 납부했다면 당해 재화가액에 부가가치세액을 포함한 가액을 증여한 것으로 보고 관련 부가가치세액은 해당 계정의 손금으로 처리한다. 물론 이 경우에도 사업상 증여가 접대비에 해당하는 경우라면 부가가치세 매출세액도 접대비로 봐 손금산입한도를 계산해야 한다. 반면에 당해 사업상 증여가 전액 손금으로 되는 것이면 해당 세액도 손금이 된다.

(4) 영수증 거래분 매입세액(시행규칙 제11조제1호)
△영수증 거래분 매입세액 손금산입과 회계처리
소매업‧음식점업 등 주로 최종소비자와의 거래가 대부분인 특정사업자에 대해는 정규 세금계산서가 아닌 영수증을 발행할 수 있도록 규정하고 있다.

영수증은 공급받은 자의 인적 사항과 부가가치세를 따로 기재하지 않으므로 매입세액공제가 적용되지도 않으며 당해 거래와 관련된 매입세액은 선납세액으로 공제되지 않는다. 그러므로 영수증에 의해 거래한 경우의 매입세액은 당해 구입 재화나 용역의 부대비용으로 당기 비용처리되거나 고정자산 계상후 감가상각방법으로 손금산입한다.