Ⅸ. 조세피난처 과세제도
1. 제도의 의의
○ 조세피난처과세제도는 내국인이 해외 조세피난처에 자회사를 설립하여 여기에 소득을 유보하는 경우 동 유보소득을 동 내국인에 배당한 것으로 간주하여 과세하는 제도입니다.
○ 특정외국법인의 유보소득 배당간주
조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 내국인(내국법인, 거주자)이 출자한 경우 내국인과 특수관계가 있는 외국법인(이하 “특정외국법인”이라 함)의 각 사업연도 말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 간주하고 있습니다.(국조법 제17조 제1항)
2. 조세피난처의 과세방법
가. 적용대상자
○ 적용대상 : 내국법인, 거주자
- 조세피난처에 대한 과세제도의 적용대상자는 조세피난처에 있는 특정 외국법인의 각 사업연도말 현재 발행 주식의 총수 또는 출자금액의 20% 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 내국인(국조법 제17조 제2항)
※ 20% 지분을 계산함에 있어 민법상 가족이 직접 보유하고 있는 지분을 포함하여 계산하도록 하였음
- 주식소유비율 = 직접소유비율 + 간접소유비율*
＊ 간접소유비율 계산방법
․ 50%이상 소유하는 경우에는 타방법인의 주식소유비율
․ 50%미만 소유하는 경우에는 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출함
나. 조세피난처
○ 조세피난처는 다음의 요건 중 어느 하나에 해당하면 조세피난처가 적용됩니다.
가. 국세청장이 재정경제부장관의 승인을 얻어 고시한 국가 또는 지역(국조법시행령 제30조 제1항)과
- 대상국가 : 모나코, 리히텐슈타인, 안도라, 마샬군도, 라이베리아
나. 당해 외국법인의 당해 과세연도를 포함한 최근 3년간의 법인세차감전당기순이익의 합계액(법인세차감전당기순이익이 결손인 과세연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 봄)에 대한 조세의 합계액이 동 법인의 당해 과세연도를 포함한 최근 3년간의 법인세차감전당기순이익의 합계액의 15%이하인 국가 또는 지역을 조세피난처로 보도록 하였습니다.(국조법시행령 제30조 제2항)
- 법인세차감전당기순이익이라 함은 외국법인의 거주지국 세법에 의하여 산출된 법인소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 차감하기 전의 순이익을 말하며(국조법시행령 제29조 제2항)
- 법인세차감전당기순이익은 주식 및 출자증권에 대한 평가이익 및 평가손실이 반영되어 있는 경우 그 금액을 가감하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함하며, 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 가감하지 아니합니다.(국조법시행령 제29조 제2항)
- 조세는 당해 외국법인의 거주지국과 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함하여 계산하며
- 특정연도의 조세액 계산시 과세표준에 이월결손금이 포함되어 있는 경우
․ 조세 = 당해사업연도 납부세액 + 이월결손금이 산입됨으로써
감소된 법인소득에 대한 조세액
※ 국세청장이 지정·고시한 5개국 이외의 지역에 소재하는 특정 외국법인도 조세부담율이 15%이하인 경우에는 조세피난처세제가 적용됨을 유념하여야 합니다.
다. 조세피난처의 적용범위, 법인세 신고 및 과세자료 제출
○ 특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하는 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니합니다.
○다만, 다음 요건에 해당되는 특정외국법인은 조세피난처에 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하는 경우라도 조세피난처 과세제도를 적용합니다.
- 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 사업서비스업(정보처리 및 컴퓨터운영관련업과 건축기술 및 엔지니어링서비스업 등은 제외)을 영위하는 특정외국법인으로서
․상기 업종의 수입금액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 50%를 초과하고(다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준 판정)
․특수관계있는 자와의 거래금액이 상기 업종의 수입금액 또는 매입원가의 합계액의 50%를 초과하는(국조법시행령 제35조 제1항) 경우 적용대상이며
※ 총수입금액 중 50%를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업을 주된 사업으로 판단하고, 아래의 「주된 사업」은 수입금액으로 주된 사업을 판정하지 않음을 유의하여야 합니다.
- 「주된 사업」이 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지적재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자인 법인의 경우 적용 대상입니다.
○ 따라서 국조법 제18조 제1항에서 열거한 업종이 아닌 사업을 영위(제조업, 광업, 건설업, 농·축·수산업, 운수·창고 및 통신업 등)하는 특정외국법인이 조세피난처에 소재하여도 고정시설을 두고 이를 통하여 사업을 영위하는 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 않습니다.
- 도매업을 영위하는 특정외국법인도 동일지역 또는 국가에 소재하는 제조업을 영위하는 특수관계가 있는 자로부터 매입한 금액이 총매입원가의 50%를 초과하고, 동일지역 등에 소재하는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 50%를 초과하는 경우 조세피난처 과세제도를 적용하지 않습니다.(국조법 시행령 제36조의2)
- 「주된사업」이 조세피난처 과세제도가 적용되는 업종이라 할지라도 특정외국법인(‘해외지주회사’)이 다른 외국법인(‘자회사’)과 동일지역에 본점 등을 두고, 조세피난처 과세제도를 적용받지 아니하는 자회사의 발행주식총수 50% 이상을 소유(주식 또는 출자 지분 보유가 주된 사업)하고, 자회사의 주식을 당해 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하면서 자회사로부터 받은 배당소득의 합계액이 당해 해외지주회사의 이자·배당·사용료 및 주식양도차익의 총합계액에서 차지하는 비율이 90%이상이면 조세피난처 과세제도를 적용하지 않습니다.(국조법 시행령 제36조의3)
※ 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 실제발생소득이 1억원 이하(사업연도가 1년 미만인 경우 연으로 환산한 금액)인 경우에는 조세피난세제가 적용되지 않습니다.
○ 법인세신고 및 과세자료 제출
- 국조법 제17조 내지 제20조(조세피난처 과세제도)의 적용대상이 되는 내국인은 법인세신고(특정외국법인의 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액을 배당으로 간주하여 법인세신고)를 하고 과세자료를 제출하여야 합니다.(국조법시행령 제37조 제1항)
라. 배당간주금액의 산출
(1) 배당간주금액
○ 내국인에게 배당으로 간주되는 금액은 아래와 같음.
|
배당간주금액
|
=
|
특정외국법인의 배당가능유보소득
|
×
|
내국인의 보유주식수 ------------------ 총발행주식수
|
(2) 배당가능 유보소득(국조법시행령 제31조 제1항)
○ 배당가능유보소득 = 조정이월이익잉여금 + 당기순이익 - 배당금 또는 분배금 - 상여·퇴직급여 및 기타 사외 유출 - 의무적립금 - 기과세간주 배당잔여액 ± 주식 및 출자증권에 대한 평가 손익 조정액-1억원(사업연도 1년 기준)
(가) 조정이월이익잉여금의 산출(국조법시행규칙 제9조의2)
-조정이월이익잉여금=전기이월이익잉여금 + 당기이전의 임의적립금 처분누계액 - 당기이전의 임의 적립금 이입누계액 - 시행일이전 배당가능 유보소득 잔여액*-법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금 잔여액
＊ 시행일전 배당가능유보소득 잔여액 =
시행일 이전(1996.12.31)에 산출한 배당가능 유보소득(차기이월이익잉여금 + 임의적립금처분누계액 - 임의적립금이입누계액) - 시행일 이후 배당금 또는 분배금으로 처분한 누계액
- 조정이월이익잉여금을 산출하는 이유는 특정외국법인이 임의적으로 처분한 적립금 및 이입액은 조세피난처 과세제도에서 과세대상소득으로 하고 각 사유별 적용제외 유보소득을 계산하여 조정하기 위함입니다.
(나) 기과세간주배당잔여액의 산출
- 이익잉여금으로 보아 이미 과세된 금액중 이익잉여금 처분에 의한 실제배당소득을 차감한 금액을 말합니다.
- 기과세간주배당잔여액을 산출하는 이유는 전년도에 간주배당잔여액을 공제하지 아니하면 동일 소득에 대하여 그 후 사업연도에 과세대상으로 산입되어 이중과세되므로 이를 방지하고자 하는 것입니다.
(3) 배당간주금액의 적용범위
○ 특정 외국법인의 배당가능 유보소득이 어느 한 내국법인에게 귀속되면 동 내국법인에 출자한 다른 내국인들은 동세제의 적용을 받지 않습니다.
- 내국법인과 내국인간에는 배당간주사례가 발생하지 않도록 함(국조법시행령 제32조 제4항)
(4) 이익잉여금 처분시 공제순서
○ 다음 각호의 금액은 조정이월이익잉여금 및 배당가능유보소득 계산시 공제하는 항목으로 공제액의 계산은 총발생금액에서 이익잉여금 처분(국조법 시행령 제31조 제1항 제1호 및 제2호의 처분)이 된 금액을 차감 후 잔여액으로 합니다. 그 순서는 먼저 발생한 이익잉여금에서 처분된 것으로 보도록 하였습니다.(국조법 시행령 제31조 제2항)
가. 시행일(1997.1.1.) 이전에 산출한 배당가능유보소득 중 처분되지 아니한 금액
나. 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
다. 조세피난방지세제가 적용되지 않을 때 발생한 이익잉여금 중 처분되지 아니한 금액
라. 주식 또는 출자지분의 평가이익 중 처분되지 아니한 금액
(5) 배당간주금액의 귀속시기 및 실제배당금액의 익금불산입
(가) 귀속시기
○ 내국인의 배당간주금액은 특정 외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도에 익금 또는 배당소득에 산입합니다.(국조법 제19조)
(나) 원화환산
○ 배당간주금액은 당해 특정 외국법인의 각 사업연도 종료일의 다음날 부터 60일이 되는 날 현재의 환율(기준환율 또는 재정환율)을 적용하여 환산합니다.
(다) 익금불산입
○내국인이 특정외국법인의 배당간주금액을 익금에 산입한 후 특정외국법인이 당해 배당가능 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조 배당금 또는 분배금 포함)한 경우에는 당해 과세연도 개시일로부터 소급하여 10년간 배당 간주금액의 합계액을 한도로 하여 이월익금(법인세법 제18조 제2호)으로 보거나 배당소득으로 보지 아니합니다.(국조법 제20조 제1항)
○특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금으로 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식 또는 출자지분을 양도한 경우에는 아래의 금액을 이월익금 등으로 보아 과세되지 않습니다.(국조법 제20조 제2항)
- 당해 주식 등의 양도일이 속하는 과세연도의 개시일로부터 소급하여 10년간 당해 양도한 주식 등에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계액상당액-당해 양도한 주식 등에 대하여 실제로 배당한 금액
(이 경우 이월익금 또는 이월된 소득금액으로 보는 금액이 당해 주식 등의 양도차익을 초과하는 때에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 봄)
○내국인이 외국법인에 출자하고 이 외국법인이 특정외국법인에 다시 출자한 경우로서 중간법인이 내국인에게 실제로 배당을 하는 때에는 동 배당금액은 아래의 금액 중 작은 금액을 한도로 이월익금 또는 이월된 소득금액으로 봄(국조법시행령 제36조의5 제2항)
- (특정외국법인이 중간법인에게 실제로 배당한 금액 × 실제배당당시의 내국인의 중간법인에 대한 주식소유비율)-과거사업연도에 중간법인이 내국인에게 실제로 배당한 금액
- 10년간 간주배당의 합계액-이월익금 또는 이월된 소득금액
(6) 배당금액의 외국납부세액공제
(가) 간주배당금액의 간접외국납부세액공제
○ 배당가능유보소득은 특정외국법인의 세후 순이익의 합계이므로 이를 배당금으로 간주하는 경우 기납부한 특정외국법인의 법인세는 간주배당금으로 익금에 산입된 과세연도에 국외원천소득으로 보아 법인세법 제57조 제4항 및 조세특례제한법 제104조의6의 규정을 적용하여 외국납부세액으로 공제가 가능합니다.(국조법 제19조 제2항, 제3항)
(나) 실제배당금액의 직접외국납부세액공제
○ 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급하는 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우, 간주배당금의 범위내의 금액은 간주배당금을 익금에 산입한 과세연도에 외국에 납부한 세액으로 보아 공제하고, 그 초과 금액은 실제배당금을 익금에 산입하는 과세연도에 납부한 것으로 보아 법인세법 제57조 제1항 제2항 및 소득세법 제1항 제2항에 의하여 외국납부세액으로 각각 공제합니다.(국조법 제19조 제2항)
- 실제배당금 중 간주배당금 범위내의 금액은 이월익금에 해당하므로 익금불산입 하고 동 배당금에 대하여 외국에 납부한 세액은, 실제로 배당을 지급받은 과세연도의 소득세·법인세 신고 시 외국납부세액공제세액계산서를 첨부하여 간주배당금액으로 익금에 산입한 연도의 소득세·법인세 과세표준 및 세액을 재계산하여 경정청구 하여야 합니다.(국조법 시행령 제36조의4)
마. 과세자료 제출
○ 조세피난처과세제도의 적용대상이 되는 내국인
- 특정 외국법인의 재무제표, 법인세 신고서 및 부속서류, 배당가능유보소득 산출근거와 기타 재정경제부령 정하는 서류를 법인세(소득세) 신고 시 제출(국조법시행령 제37조 제1항)
․ 조세피난처 과세조정·판정명세서(갑)〔별지 제10호의4 서식(갑)〕
․ 조세피난처 과세조정·판정명세서(을)〔별지 제10호의4 서식(을)〕
․ 조세피난처 과세조정·판정명세서(병)〔별지 제10호의4 서식(병)〕
․ 특정외국법인의 유보소득 계산명세서(별지 제10호의5 서식)
․ 특정외국법인의 잉여금(결손금)명세서(별지 제10호의6 서식)
․ 조세피난처 과세조정 적용범위 판정명세서(갑)(별지 제10호의7 서식(갑))
․ 조세피난처 과세조정 적용범위 판정명세서(을)(별지 제10호의7 서식(을))
․ 조세피난처 과세조정 적용범위 판정명세서(병)(별지 제10호의7 서식(병))
․ 실제배당금액의 익금불산입명세서(별지 제10호의8 서식)
․ 실제배당전주식등의 양도시 이월익금(양도소득에 해당되지 아니하는 금액) 명세서(별지 제10호의9 서식)
※ 외국법인에 20% 이상 출자한 내국인은 조세피난처에 해당하는지 여부를 판정하기 위하여, 별지 제10호의4 서식(갑), (을)을 작성·제출하여야 합니다.(국조법시행규칙 제9조 2항)
※「조세피난처」에서「국조법 제18조 제1항 1호 및 제2호에 규정한 업종을 영위하는 외국법인에 20% 이상 출자한 내국인은 별지 제10호의 7서식(갑,을,병)을 작성·제출하여야 합니다.(국조법시행규칙 제10조의 2)
※ 외국법인에 20% 이상 출자한 내국인은 재정경제부령이 정하는『국외출자명세서』를 제출하도록 하였으나 납세편의를 위해 조세피난처 과세제도 적용 대상자에 한하여 제출하도록 개정되었습니다.(국조법시행령 제37조 제2항)
바. 적용시기 및 신고방법
○ 소득에 관한 규정은 1997.1.1. 이후 발생한 소득분부터 적용합니다.
○ 내국인의 법인세 소득세 신고방법
- 내국인의 간주배당금액의 익금 귀속시기는 특정 외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 과세연도 익금에 산입함.
(예)사업연도가 2006.1.1～2006.12.31인 내국법인의 경우 특정 외국법인의 사업연도가 2004.12.1～2005.11.30이면 2006년도 귀속소득이 되어 2007년 3월 법인세 신고 시 조세피난처 과세제도가 적용됨.
【 종합사례 】
○ 직접 투자한 2006년도 계속사업자의 경우
○ 제조, 도매/ 섬유업을 영위하는 내국법인 갑을병(주)(12월말법인)는 홍콩에 1997.1.1. 섬유/도매업을 전문으로 하는 ABC(Inc)법인(12월말법인)을 100% 출자하여 설립함.
- 홍콩법인의 주식관련 재무자료는 다음과 같음.(매년 변동 없음)
․ 발행주식수 : 2,000주
․ 자 본 금 : 10,000 HK$
○ 홍콩법인은 섬유를 전액 내국법인 갑을병(주)로부터 수입하여 이를 전액 중국에 판매하고 있음.(매년 동일)
(단위 : HK$)
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구 분
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2003.12
|
2004.12
|
2005.12
|
|
매 출 액
|
10,000,000
|
16,000,000
|
10,000,000
|
|
매 입 액
|
6,000,000
|
10,000,000
|
7,000,000
|
|
법인세액
|
10,000
|
20,000
|
15,000
|
○ 홍콩법인인 ABC(Inc)는 홍콩에서 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 재무제표를 작성함(우리나라 기업회계기준과 동일하다고 가정)
○ 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날 환율은 홍콩1$=1,000원임. (외국환거래법에 의한 재정환율)
○ 홍콩법인인 ABC(Inc)의 미처분이익잉여금계산서의 내용은 다음과 같음
○ 특정외국법인인 홍콩법인 ABC(Inc)의 배당가능유보소득금액을 계산하고 내국법인 갑을병(주)의 배당간주금액과 실제배당액의 익금불산입액의 계산
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구 분
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’00
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’01
|
’02
|
’03
|
’04
|
’05
|
|
전기이월이익 잉여금
|
150,000
|
100,000
|
130,000
|
30,000
|
30,000
|
80,000
|
|
당기순이익
|
50,000
|
100,000
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△100,000
|
100,000
|
100,000
|
250,000
|
|
처분전이익잉여금
|
200,000
|
200,000
|
30,000
|
130,000
|
130,000
|
330,000
|
|
임의적립금이입액
|
0
|
0
|
0
|
0
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0
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0
|
|
이익잉여금처분액
가. 이익준비금 나. 기타법정적립금 다. 배당금 라. 임의적립금 마. 기타이익 잉여금처분액 바. 기과세된 간주배당금 사. 간주배당금 잔여액
|
100,000
10,000 10,000 30,000 50,000 0
150,000 (150,000)
|
70,000
10,000 10,000 20,000 30,000 0
80,000 (210,000)
|
0
0 0 0 0 0
(210,000)
|
100,000
20,000 20,000 30,000 30,000 0
(180,000)
|
50,000
20,000 10,000 10,000 10,000 0
(170,000)
|
80,000
30,000 10,000 20,000 20,000 0
|
|
차기이월 이익잉여금
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100,000
|
130,000
|
30,000
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30,000
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80,000
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250,000
|
- ’04년도는 조세피난세제가 적용되지 않은 연도임
- 조세피난세제가 적용되지 아니한 연도에 발생한 이익잉여금 70,000 = 100,000(당기순이익) - 처분액 30,000(이익준비금, 기타법정적립금)
Ⅹ. 과소자본세제
1. 배당으로 간주된 이자의 손금불산입
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내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우 포함)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업은 6배)를 초과하는 경우에는, 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 법인세법 제67조(소득처분)의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니합니다.(국조법 제14조)
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2. 손금불산입액의 계산방법
가. 국외지배주주의 정의
○ “국외지배주주”라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말합니다.(국조법 제2조 제1항 제11호)
1) 내국법인의 경우에는 외국의 주주·출자자(이하 “외국주주”라 함) 및 당해 외국주주가 출자한 외국법인
2) 외국법인의 국내사업장의 경우에는 외국법인의 본점·지점(국외에 소재한 지점을 말함), 당해 외국법인의 외국주주 및 당해 외국법인·외국주주가 출자한 외국법인
나. 국외지배주주의 범위
○ 내국법인의 국외지배주주의 범위는 각 사업연도 종료일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 합니다.(국조법시행령 제3조 제1항)
1) 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주
2) 제1호의 규정에 의한 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인
3) 내국법인과 국조법시행령 제2조 제1항 제4호의 관계에 있는 외국주주
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※ 국조법시행령 제2조 제1항 제4호 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 타방법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반이상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 나. 일방이 조합이나 신탁을 통하여 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것 다. 타방이 사업활동의 100분의 50 이상을 일방과의 거래에 의존할 것 라. 타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 마. 타방이 일방으로부터 제공되는 무체재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업 활동을 영위할 것
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○ 외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 범위는 다음 각호의 1에 해당하는 자로 합니다.(국조법시행령 제3조 제2항)
1) 국내사업장이 있는 외국법인의 본점·지점(국외에 소재한 지점을 말함)
2) 제1호의 규정에 의한 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국주주
3) 제1호 또는 제2호의 규정에 의한 본점 또는 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국법인
다. 차입금의 범위
○ 과소자본세제의 규정에 의한 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 합니다. 다만, 은행법의 규정에 의한 외국은행 국내지점이 정부(한국은행법에 의한 한국은행을 포함함)의 요청에 의하여 외화로 차입하는 금액 또는 다음 각호의 1의 방법으로 사용하기 위하여 당해 외국은행의 본점·지점으로부터 외화로 예수 및 차입하는 금액을 제외합니다.(국조법시행령 제24조)
1) 외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치 또는 대출하는 방법
2) 외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수 또는 매매하는 방법
※ 이자 및 할인료는 현금주의가 아닌 발생주의에 의해 계상됩니다.
○ 외국은행의 본점·지점으로부터 외화로 예수 또는 차입한 금액인지가 불분명한 경우로서 당해 사업연도의 대차대조표(연평균 잔액 기준) 등에 계상된 자금의 원천비율로 그 구분이 가능한 경우에는 동 비율에 따라 계산된 금액을 본점·지점으로부터 차입한 금액으로 간주합니다, 이 경우 연평균 잔액은 일별 또는 월별로 계산할 수 있습니다.
라. 손금불산입 지급이자의 계산
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○ 손금불산입액
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=
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A
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×
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B - C
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(국조법시행령 제25조)
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|
B
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A：내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함. 이하 같음)이 국외지배주주(국외지배주주의 지급보증에 의하여 내국법인에게 금전을 대여하는 제3자를 포함. 이하 같음)에게 지급하여야 할 이자 및 할인료
※ 여기서의 이자 및 할인료에는 과소자본세제의 규정에 의한 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 사채할인발행차금상각액, 융통어음할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 말합니다. 다만, 건설자금이자는 제외합니다.
B：내국법인의 국외지배주주에 대한 총 차입금 적수
C：국외지배주주의 내국법인 출자금액 적수의 3배(금융업의 경우에는 6배)
※ 금융업의 분류는 통계법 제7조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른 금융업을 의미합니다.
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○ 국외지배주주의 내국법인 출자금액
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=
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D
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×
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E
|
|
|
F
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D：당해 사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함하며 미지급법인세를 제외함)의 합계액을 공제한 금액과 당해 사업연도 종료일 현재의 납입자본금(자본금에 주식발행액면초과액 및 감자차익을 가산하고, 주식할인발행차금 및 감자차손을 차감한 금액으로 함) 중 큰 금액
E：사업연도 종료일 현재 국외지배주주가 납입한 자본금
F：사업연도 종료일 현재 내국법인의 납입자본총액
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○ 국외지배주주의 국내사업장 출자금액 = G-H
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G：각 사업연도 종료일 현재 국내사업장의 대차대조표상의 자산총액
H：각 사업연도 종료일 현재 국내사업장의 대차대조표상의 부채총액
○ 간접 소유의 경우 국외지배주주가 납입한 자본금비율 계산
(국조법시행령 제25조 제4항)
마. 손금불산입된 이자의 소득처분
○ 국외지배주주로부터 차입(제3자를 개입시켜 국외지배주주로부터 차입하는 거래를 포함)한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제25조 제5항)
○ 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 봅니다. 이 경우 이자로서의 속성은 그대로 유지됩니다.
○ 국외지배주주로부터의 차입금에 대한 지급이자와 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자가 동일한 과세기간 내에 함께 발생한 경우에는 국외지배주주로부터의 차입금과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액의 비율에 따라 손금불산입된 지급이자를 안분하여 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당 및 기타사외유출로 각각 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제25조 제6항)
바. 통상적인 조건에 의한 차입금
○ 내국법인이 국외지배주주로부터 조달한 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 과소자본세제의 규정이 적용되지 아니합니다.(국조법 제14조 제3항)
- 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배(금융업은 6배)를 초과하는 내국법인이 통상적인 조건에 의한 차입금의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 다음 각 호의 자료를 법인세 확정신고기한 내에 제출하여야 합니다.(국조법시행령 제27조 제1항)
1) 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 당해 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 입증하는 자료
2) 당해 내국법인과 동종의 사업을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(이하 “비교대상배수”라 함)에 관한 자료(비교가능한 법인이라 함은 당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어 대표성이 있는 법인을 말함)
○ 국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 비교대상배수를 초과하는 경우 내국법인의 손금불산입액 산정방법은 아래 산식과 같습니다.(국조법시행령 제27조 제2항)
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손금불산입액
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=
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I
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×
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J - K
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|
|
J
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I：내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 이자 및 할인료
J：내국법인의 국외지배주주에 대한 총 차입금 적수
K：국외지배주주의 내국법인 출자금액 적수×비교대상배수
사. 제3자 개입거래
○ 내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각 호의 요건에 해당하는 경우에는 이를 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 과소자본세제의 규정을 적용합니다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계자로부터 차입한 경우에는 2)의 요건에만 해당되어도 과소자본세제의 규정을 적용합니다.(국조법 제15조)
1) 당해 내국법인과 국외지배주주간에 사전계약이 있을 것
2) 차입조건이 당해 내국법인과 국외지배주주에 의하여 실질적으로 결정될 것
아. 원천징수세액의 조정방법
○ 과소자본세제의 적용을 받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자 및 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 배당(즉, 손금불산입 이자·할인료)에 대한 소득세 또는 법인세를 계산함에 있어 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정합니다.(국조법 제14조 제4항)
○ 원천징수세액에 대한 상계조정을 한 결과 납부할 세액이 있는 경우에는 법인세 확정신고기한이 속하는 달의 다음달 10일까지 이를 관할세무서장에게 납부하여야 하며, 환급받을 세액이 있는 경우에는 관할세무서장에게 그 금액의 환급을 신청할 수 있습니다.(국조법시행령 제28조)
자. 서식제출
○ 국외지배주주로부터 자금을 차입(지급보증을 포함함)한 내국법인은 재정경제부령이 정하는 국외지배주주에게 지급하는 이자에 대한 조정명세서 및 원천징수세액조정명세서를 법인세 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 합니다.(국조법시행령 제28조의 2)
차. 지급이자의 손금불산입 적용순서
○ 국조법 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금불산입) 규정은 동법 제4조(정상가격에 의한 과세조정), 법인세법 제28조(지급이자의 손금불산입)의 규정에 우선하여 적용합니다.(국조법 제16조 제1항)
○ 국조법 제14조의 규정을 적용함에 있어 서로 다른 이자율이 적용되는 이자 또는 할인료가 함께 있는 경우에는 높은 이자율이 적용되는 것부터 먼저 손금불산입합니다.(국조법 제16조 제2항)
【참고 : 기본통칙, 예규】
14-0…1 【외화차입금 등의 원화환산】
국조법 제14조를 적용함에 있어 내국법인이 국외지배주주로부터 차입한 금액 및 국외지배주주가 실질적으로 지급보증한 금액의 원화환산은 법인세법시행령 제76조 제1항에 의한다.
14-0…2 【지급보증의 범위】
국조법 제14조 제1항의 규정을 적용받는 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 제3자 차입금에 대한 국외지배주주의 지급보증의 범위에는 지급보증서의 유무, 지급보증서의 종류 또는 지급보증방법에 불구하고 내국법인 등의 채무불이행시 국외지배주주가 실질적으로 채무를 이행하여야 하는 모든 형태의 지급보증을 포함한다.
14-0…3 【환스왑 계약수수료】
내국법인이 국조법 제2조 제1항의 국외지배주주인 해외금융기관으로부터 자금을 차입하면서 환율변동위험 등을 회피하기 위하여 국외지배주주와 관련이 없는 국내은행과 환스왑계약을 체결하고 계약조건에 따라 당해 국내은행에 지급하는 수수료는 국조법 제14조 제1항에 규정된 지급이자 및 할인료에 해당하지 아니한다.
14-24…1 【손금불산입대상 차입금의 범위】
내국법인이 발행한 수출환어음 또는 내국수출업체가 수출대금으로 지급 받은 외국금융기관의 해외발행 외국통화표시 약속어음(Promissory Note)을 외화로 매입하기 위하여, 외국은행 국내지점이 해외의 본ㆍ지점으로부터 차입한 자금은 국조법 제14조에서 규정한 차입금의 범위에 해당한다.
14-24…2 【이자 또는 할인료를 발생시키지 않는 차입금】
국조법 제14조 제1항 및 동법시행령 제24조 제2항에서 규정하는 차입금이란 실질적으로 이자 또는 할인료를 발생시키는 차입금이나 예수금을 말하는 것이며, 이자 또는 할인료를 발생시키지 않는 차입금은 이에 해당하지 아니한다.
14-25…1 【배당으로 처분하는 경우 원천징수방법】
국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 지급이자 중 국조법 제14조의 규정에 의하여 손금불산입된 이자를 동법시행령 제25조 제5항의 규정에 따라 배당으로 소득처분하는 경우에는 동 이자의 지급여부에 불구하고 법인세법시행령 제137조 제1항 및 소득세법시행령 제192조 제3항의 규정에 의하여 당해 법인이 법인세 과세표준 및 세액의 신고기한 종료일에 동 배당소득을 지급한 것으로 보아 법인세 등을 원천징수한다.
14-25…2 【지급이자 및 할인료의 범위】
상품, 제품 등을 판매하고 받은 상업어음을 국외특수관계자에게 할인함에 있어서 당해 거래가 동 어음의 매각거래에 해당하는 경우 당해 처분손실은 국조법시행령 제25조 제2항의 규정에 의한 지급이자 및 할인료에 해당하지 아니하나, 당해 어음의 할인이 상업어음을 담보로 하는 차입거래에 해당하는 경우 동 할인료는 동법시행령 제25조 제2항의 규정에 의한 지급이자 및 할인료에 해당한다.
14-27…1 【비교 가능한 법인의 범위】
국조법시행령 제27조 제1항 제2호의 “당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어서 대표성이 있는 법인”이란 비교 가능한 하나 또는 다수의 개별 법인을 의미한다.
14-27…2 【통상적인 조건의 차입금의 입증효력 부인】
국조법시행령 제27조의 입증자료를 납세자가 법정제출기한 경과 후 제출한 경우 당해 서류의 지연 제출이 조세행정의 집행에 중대한 장애를 초래하거나 납세자의 탈루혐의와 연계되어 있다고 판단되는 등 타당한 사유가 있는 때에는 당해 서류의 효력을 부인할 수 있다.
15-25…1 【제3자로부터 자금을 차입한 경우의 소득처분】
내국법인이 국외지배주주가 아닌 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자 중 국조법 제14조의 규정에 의하여 손금불산입된 금액에 대하여는 다음과 같이 소득 처분한다.
① 당해 차입거래가 국조법 제15조의 “제3자 개입거래”에 해당되어 국외지배주주로부터 직접 차입한 것으로 보는 경우에는 배당으로 처분한다.
② 당해 차입거래가 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의한 경우에는 기타사외유출로 처분한다.
16-0…1 【외국은행 국내지점의 지급이자 손금불산입】
외국은행 국내지점이 법인세법 제92조에 의하여 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총 합계액을 계산함에 있어 손금불산입되는 지급이자는 다음 각 호의 규정을 순차적으로 적용하여 계산한다. (2004. 6. 15. 제정)
1. 국제조세조정에 관한 법률 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금불산입)
2. 법인세법기본통칙 92-129…2(외국은행 본ㆍ지점간의 자금거래에 따른 이자의 손금계산)
- 국조법에 의하여 배당으로 처분된 금액의 조세조약상 소득구분
(재국조-28(2005.8.18.)
외국법인의 국내사업장이 한ㆍ아일랜드 조세조약 제4조의 규정에 의해 아일랜드 거주자로 판정된 국외지배주주에게 지급한 이자 중 “국제조세조정에 관한 법률” 제14조의 규정에 따라 동 국내사업장의 손금에 산입하지 아니한 금액은 같은 조의 배당처분 규정에 불구하고 한ㆍ아일랜드 조세조약 제10조 및 제11조의 규정에 의하여 이자소득에 해당되는 것임.
3. 계산사례
가. 사례 1
(1) 상황
○ 미국법인 “MS KIM”은 한국에 100% 출자한 자회사 “MS KIM KOREA”를 2004.1.1. 설립하였음
○ 설립 시 투자금액은 150,000,000원이었으며, 이중 법정 자본금은 100,000,000원이고 주식발행초과금은 50,000,000원으로 회계처리 함
○ 미국의 모회사는 2005.1.1. 한국의 자회사에게 400,000,000원을 대출 하였음(연 이자율 10%)
○ 1차 연도의 당기순이익은 50,000,000원이었으며 동 순이익은 회사에 유보하기로 하였음
○ 미국의 모회사는 2006.1.1. 한국의 자회사에 400,000,000원을 추가로 대출하였음.(연 이자율 10%)
○ 2차 연도의 당기순이익은 10,000,000원이었으나 전년도 잉여금에서 10,000,000원을 배당하였음
○ 2차 연도의 지급이자는 80,000,000원이었음
○ 2차 연도말의 대차대조표
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자 산
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1,000,000,000
|
부 채 자 본 금 주식발행초과금 이 익 잉 여 금
|
800,000,000 100,000,000 50,000,000 50,000,000
|
|
자 산 합 계
|
1,000,000,000
|
부채와자본합계
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1,000,000,000
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(2) 2차 연도의 과소자본세제 적용
○ 판정비율 계산
차입금적수/자기자본적수=800,000,000×365/200,000,000×365＝4배
○ 손금불산입액 계산
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80,000,000×
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800,000,000×365－200,000,000×365×3배
|
＝20,000,000
|
|
800,000,000×365
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즉, 20,000,000원은 손금불산입 → 배당처분
나. 사례 2
(1) 상황
○ 미국법인 “MS KIM”은 한국에 100% 출자한 자회사 “MS KIM KOREA”를 2004.1.1. 설립하였음
○ 설립 시 투자금액은 150,000,000원이었으며, 이중 법정 자본금은 100,000,000원이고 주식발행초과금은 50,000,000원으로 회계처리 함
○ 미국의 모회사는 2005.1.1. 한국의 자회사에게 400,000,000원을 대출하였음(연 이자율 10%)
○ 1차 연도의 당기순이익은 50,000,000원이었으며 동 순이익은 회사에 유보하기로 하였음
○ 미국의 모회사는 2006.1.1. 한국의 자회사에 200,000,000원을 추가로 대출하였고(연 이자율 10%), 한국의 자회사는 모회사의 지급보증에 의하여 국내은행에서 400,000,000원을 차입하였음(연 이자율 10%)
○ 2차 연도의 당기순이익은 10,000,000원이었으나 전년도 잉여금에서 10,000,000원을 배당하였음
○ 2차 연도의 지급이자는 100,000,000원이었음
○ 한국의 자회사는 동 기업과 동종의 사업을 영위하는 비교 가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수가 4배임을 입증함
○ 2차 연도말의 대차대조표
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자 산
|
1,200,000,000
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부 채 자 본 금 주식발행초과금 이 익 잉 여 금
|
1,000,000,000 100,000,000 50,000,000 50,000,000
|
|
자 산 합 계
|
1,200,000,000
|
부채와자본합계
|
1,200,000,000
|
(2) 2차 연도의 과소자본세제 적용
○ 판정비율 계산
차입금적수/자기자본적수＝1,000,000,000×365/200,000,000×365
＝5(배)
○ 손금불산입액 계산
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100,000,000×
|
1,000,000,000×365－200,000,000×365×4배
|
＝20,000,000
|
|
1,000,000,000×365
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즉, 20,000,000원은 손금불산입
○ 손금불산입액의 소득처분을 위한 구분계산
- 국외지배주주에게 귀속되는 부분
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20,000,000×
|
600,000,000
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＝12,000,000
|
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1,000,000,000
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즉, 12,000,000원은 국외지배주주에게 귀속되는 것으로 보아 배당처분
- 국내은행에 귀속되는 부분
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20,000,000×
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400,000,000
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＝8,000,000
|
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1,000,000,000
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즉, 8,000,000원은 기타사외유출로 처분
< 사례 1의 2차 연도분에 대한 신고서 작성례 >
