최근 한국증권거래소 신관 21층 국제회의장에서 열린 한국회계정보학회 국제·춘계학술발표대회에서 김상영 상지영서대 교수는 '부당행위계산제도의 세목별 연구 고찰'이라는 논문을 발표했다. 내용을 요약했다.<편집자 주>



납세의무가 있는 자가 특수관계에 있는 자와 거래함으로써 그 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시켰다고 인정되는 경우, 관할과세관청은 그 납세의무자의 행위 또는 소득금액의 계산에도 불구하고 이를 부인해 그 납세의무자의 소득을 재계산할 수 있다고 각 세목별 세법에 규정하고 있다.

우리 세법은 부당한 조세회피행위의 부인에 관한 일반적·포괄적 규정을 두고 있지 않고 해당 세법에서 개별적 규정을 두고 있는데, 이것은 법인의 행위계산 부인에 관한 법인세법 제52조, 개인의 소득 관련 행위계산 부인에 관한 소득세법 제41조, 제101조, 부가가치세의 과세표준 산정에 관한 규정 중 특수한 경우에 관한 부가가치세법 제13조, 증여의제에 관한 상속세 및 증여세법 제32조 등을 들 수 있다.

그런데 부당행위계산제도는 각 세목별로 과세표준에 대한 시가평가가 달라 동일한 자산을 다른 세목으로 평가를 할 경우 각기 시가 평가가 다르게 산출돼 세법의 해석·적용이 세목별로 평등하지 못한 심각한 문제점을 갖고 있다.

이에 따라 각 세목별로 부당행위를 규율하는 법문상의 요건을 비교·고찰해 각 세법상의 부당행위 계산제도의 차이점을 살펴보고, 부당행위를 재계산하는 기준이 되는 세목별 시가평가의 문제점을 비교·열거해 개선방안을 제시했다.

법인세제
법인이 특수관계자와의 거래에 있어 그 행위 또는 계산이 사실에 합치되고 법률상 적법·유효한 것이라 하더라도 그 거래행위가 법인세법 측면에서 부당한 것일 때, 과세권자가 법인의 행위 또는 계산을 부인하고 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제해 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 데 있다.

▶부당행위계산의 부인
법인세법 제52조제1항의 '부당행위 계산의 부인'이란 '납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인해 그 법인의 소득에 대한 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다'라고 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제88조는 부당한 거래의 대표적인 것을 8가지 유형으로 열거해 뒀고 8가지 유형에 열거되지 않은 거래라도 사회통념이나 정상적인 상거래에 비춰 부당한 경우에는 그 거래는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 거래로 보게 했다.

▶시가평가
법인세법상 부당행위 계산에 있어서 가장 핵심문제는 자산의 시가 평가문제인데 시가 평가를 함에 있어서, 법인세법 제52조제2항 및 법인세법 시행령 제89조제1항은 '부당행위 계산의 부인규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용하거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하며, 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다'라고 규정하고 있다.

법인세법 시행령 제89조제2항에 의하면, '시가가 불분명한 경우에는 다음 각각의 규정을 순차로 적용해 계산한 금액에 의한다'라고 규정하고 있다.

1. 지가 공시 및 토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액으로, 다만 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조, 동법 제39조, 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용해 평가한 가액'이라고 규정하고 있다.

▶시가평가의 문제점
법인세법에서는 시가를 알 수 없거나 불분명한 경우에는 '보충적 평가액'을 규정해 시가로 보는데, 과세관청에서는 동일한 사례가격이 없는 경우는 부당행위를 재계산하는 시가의 평가를 대부분 보충적 평가방법에 의존하고 있으나 보충적 평가액을 시가로 적용할 경우 다음과 같은 문제가 있다.

첫째, 법인세법 시행령은 시가가 불분명한 경우 감정평가법인이 감정한 가액으로 하게 했는 바, 이는 1개의 감정평가법인이 감정한 가액도 시가로 인정되는 문리해석이 가능하다. 동 조항을 상증세법 제60조의 평가기준과 비교해 볼때, 상증세법은 2개이상의 감정평가법인이 감정한 가액의 평균액을 따르게 해 그 기준이 명확하나, 법인세법은 2개이상의 감정가액이 있을 경우 시가를 가장 높은 가액으로 하는지 아니면 가장 낮은 가액을 적용하는지 또는 평균액을 적용하는 지에 대한 명확한 기준이 없다는 문제가 있다.

둘째, 상장법인의 주식 시가를 적용하는 시기가 거래당사자간의 계약 당시를 기준으로 시가를 적용해야 하는데, 특수관계자간의 주식거래시에는 이러한 점을 악용해 주가가 최저인 시기나 최고인 시기를 택해 계약을 해 조세를 회피할 수 있다.

셋째, 비상장법인의 주식의 시가는 상장이 되지 않았기 때문에 시가를 알 수 없으므로 실무에 있어서는 보충적 평가방법을 따를 수밖에 없으나 보충적 평가는 현실적으로 시가를 반영하지 못하고 있는 문제가 있다.

넷째, 현행 법인세법의 부당행위 계산에서는 특수관계자간에 자산의 고·저가 양수양도가 발생하는 경우 시가를 기준으로 미달액 또는 초과액 전액을 익금으로 산입하고 있으나, 이는 해당 거래의 경제적 개별성이나 특수성을 인정하지 않는다는 문제 제기가 가능하다.

다섯째, 신주인수권 포기는 타 법인출자에 대한 지급이자 손금 불산입, 증자소득공제의 배제 등 법령상의 제한이나 경제적 불이익을 받고 있는데, 기존의 법인 주주는 이러한 불이익을 감수하면서 신주를 의무적으로 인수해야 부당행위 계산부인 처분을 모면할 수 있는 바, 이는 당사자의 자유로운 경제적 의사결정권리를 심각하게 침해하므로 법인세법 시행령 제88조제1항제8호 나목의 개정이 요청된다.

▶개선방안
첫째, 감정평가법인의 감정가액을 상속세 및 증여세법상의 2개이상 감정평가법인의 평균 감정가액의 방법으로 평가방법을 일치시키거나 아니면 2개이상의 감정평가법인의 감정가액이 있을 경우 상속세 및 증여세법의 감정가액을 준용한다는 규정을 신설하는 법령의 개정이 요청된다.

둘째, 시가적용 시기가 계약시점인 것을 악용하는 것을 방지하기 위해 상속세 및 증여세법상의 상장법인의 주식평가 방법과 일치시켜 계약 당시를 평가일로 삼아 계약일이전 2개월이후 2개월 통산 4개월의 주식 시가 평균액으로 시가를 적용하게 해야 할 것이다.

셋째, 비상장법인의 주식 시가평가는 보충적 평가방법이 시가를 최대한 반영할 수 있도록 보충적 평가방법이 보완돼야 할 것이다.

넷째, 지난 2000.12.31 상속·증여세법 개정시 특수관계자간의 자산의 고가양도 및 저가양수시 증여의제액을 시가의 ±30% 해당액에 대하여는 증여의제액에서 차감해 탄력적으로 적용될 수 있도록 세법을 개정했다. 현행 법인세법도 상증세법의 자산의 고·저가 양수양도의 증여의제규정과 일치시켜 거래 당사자간의 거래 당시의 특수성 및 개별성이 참작될 수 있는 시가의 ±30% 해당하는 금액을 부당행위 계산부인액에서 차감계산해 익금하도록 개정돼야 할 것이다.

다섯째, 법인세법 시행령 제88조제1항제8호 나목은 신주인수권이 포기되는 모든 경우를 부당행위로 보는 포괄주의적 입법태도이나, 동 조항에 예외규정을 구체적으로 열거해서 유형별 포괄주의를 적용하는 입법적 보완이 강구돼야 할 것이다.