지분변동전·후 사업 구분·경리 필요
분할되는 법인 분할전 결손금 분할후 신설법인 승계가능해야

◆ 연결납세와 이월결손금
연결납세제도는 출자관계가 있는 모회사와 자회사를 하나의 경제주체로 봐 소득과 세액을 산정하는 제도로서 아직 우리나라의 세법에서는 도입하지 않고 있다. 그러나 도입의 필요성에 대해서는 이미 공감대가 형성돼 있고 정부도 연결납세제도의 도입을 위한 입법을 준비 중에 있는 것으로 알고 있다. 연결납세제도는 소득통산형과 손익대체형으로 구분되며, 우리나라의 주요 교역상대국인 미국과 일본이 소득통산형 연결납세제도를 채택하고 있기 때문에 우리나라도 이에 따를 것으로 기대된다.

미국의 연결납세제도인 개별납세제한연도(separate return limitation year:SRLY)제도는 개별납세 사업연도에 발생한 결손금을 연결납세 사업연도의 소득에서 공제하는데 제한을 가하는 제도로서, 이월결손금을 이용할 목적으로 자회사를 취득하는 행위를 규제하기 위한 것이다. 우리나라에 연결납세제도를 도입할 경우 미국의 SRLY제도와 같은 조세회피 방지방안이 마련돼야 할 것이다. 즉 개별납세 사업연도에 발생한 결손은 당해 결손이 발생한 자회사가 연결과세소득에 기여한 금액에서만 공제되도록 해야 한다. 다만 미국의 경우 개별납세 사업연도에 발생한 모회사의 결손에 대해서는 연결납세 사업연도에 제한없이 공제될 수 있도록 하고 있는데 우리나라에 연결납세제도를 도입시 이와 같이 규정하는 경우 어떠한 문제가 있는지 살펴봐야 한다. 미국 세법에서는 모회사와 자회사의 결손에 대한 차별적인 대우는 여러가지 조세회피의 가능성 등을 규제하기 위해 모회사의 지분변동에 따른 규제 및 역취득에 대한 규제 등 복잡한 규정을 두고 있다.

이에 따라 우리나라에 도입될 연결납세제도는 결손금 공제에 있어서 미국 세법상의 복잡한 조세회피 방지규정을 도입하지 않고도 조세회피를 방지할 방안을 강구해 연결납세제도의 단순화를 도모하는 것이 중요하다고 하겠다. 이를 위한 방안으로는 모회사의 결손금을 자회사의 결손금과 같이 취급하는 것을 생각할 수 있다. 즉 모회사에서 결손이 발생한 이후에 취득된 자회사의 소득에서는 모회사의 결손이 공제될 수 없도록 하는 것이다. 다시 말하자면 모회사에서 결손이 발생한 이후에 모회사가 자회사를 취득하는 경우 연결납세 신고시 연결과세소득에서 당해 모회사의 결손이 제한적으로만 공제되도록 하자는 것이다. 이렇게 할 경우 결손금의 사용가능성이 축소되는 단점이 있으나 결손금이 있는 법인을 이용한 조세회피행위는 원천적으로 막을 수 있다는 장점이 있다.

◆ 분할되는 법인의 이월결손금
법인이 분할함에 있어서 분할되는 법인이 가지고 있던 분할전의 이월결손금이 분할 신설법인 또는 분할 합병의 상대방 법인에게 승계될 것인지에 대해 현행 법인세법에서는 아무런 규정이 없어 해석하는데 한계가 있다.

이와 함께 분할되는 법인의 이월결손금이 분할 신설법인에게 승계될 수 없도록 하는 것은 조세회피 방지와는 직접적으로 관련이 없다고 생각된다. 왜냐하면 분할하지 않았더라면 이월결손금을 소득에서 공제하는데 제한을 받지 않았을 것이기 때문이다. 따라서 분할후에도 분할 신설법인이 이월결손금을 승계받아 소득에서 공제하는데 제한을 가할 필요가 없다고 하겠다. 즉 분할되는 법인의 분할전 결손금은 분할 신설법인에게 승계될 수 있도록 해야 한다.

그러나 분할합병의 상대방 법인에게도 분할되는 법인의 이월결손금이 승계되도록 할 것인지에 대해서는 신중한 접근이 필요하다. 분할합병의 상대방 법인에게 이월결손금이 승계 되도록 할 경우에는 조세회피를 목적으로 법인간에 분할합병하는 것이 가능해진다. 따라서 과세특례 분할의 요건을 충족하는 경우에만 그 승계가 가능하도록 해야 하며 과세특례합병에서와 마찬가지로 과세특례의 요건을 정비하는 것이 필요하다고 하겠다.

◆ 결론
이월결손금을 다른 법인 또는 사업의 소득에서 공제되도록 하는데 이용될 수 있는 수단은 합병, 지분변동, 연결납세 등을 생각할 수 있으며 이에 대한 현행 세법상의 조세회피 방지규정에 대한 문제점과 개선방안을 요약하면 다음과 같다.

첫째, 역합병에 대한 이월결손금 공제의 제한은 합병전 피합병법인이 영위하던 사업에서 합병후 발생한 소득에 대해서만 적용되고 합병전 합병법인이 영위하던 사업에서 합병후 발생한 소득에 대해서는 적용되지 않도록 해야 한다.

둘째, 역합병의 요건 중 합병당사법인간에 직접 또는 간접적으로 일정한 출자관계가 있을 것을 필요로 하는 것(출자관계 요건)은 출자관계가 없는 법인간에 이월결손금을 매매하는 것을 가능하게 하므로 삭제돼야 한다.

셋째, 지분변동전에 발생한 결손금은 지분변동후에 지분변동전부터 영위하던 사업에서 발생한 소득에서는 공제할 수 있지만 지분변동후 신규로 개시했거나 다른 법인으로부터 양수한 사업에서 발생한 소득에서는 공제할 수 없도록 해야 한다. 이 경우 지분변동전에 영위하던 사업과 지분변동후에 새로이 영위하는 사업에 대해서는 구분·경리하도록 할 필요가 있으며 지분변동의 범위는 미국 세법에서와 같이 규정하면 될 것이다.

넷째, 우리나라에 연결납세제도를 도입하는 경우 미국의 SRLY제도와 같이 개별납세 사업연도에 발생한 결손금을 연결납세 사업연도의 소득에서 공제하는데 제한을 가해야 한다. 즉 개별납세 사업연도에 발생한 결손은 당해 결손이 발생한 자회사가 연결과세소득에 기여한 금액에서만 공제되도록 해야 한다. 또 역취득에 의한 조세회피행위를 방지하기 위해 미국의 경우와는 달리 모회사의 결손도 자회사의 결손과 동일한 규제가 적용되도록 한다면 제도의 단순화에 기여할 것이다.

다섯째, 분할되는 법인의 분할전 결손금은 분할 신설법인에게 승계돼 분할후 발생하는 소득에서 상계될 수 있도록 해야 한다. 그러나 분할합병의 경우에는 과세특례요건을 충족하는 경우에 한해 그 승계가 가능하도록 해야 할 것이다.

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이월결손금 공제제도란?
旣과세기간 발생한 결손금 이후 5년동안 소득서 공제

이월결손금은 이미 경과한 과세기간에 발생한 결손금으로서 발생한 과세기간이후에 소득에서 공제되지 않은 금액을 말한다. 이월결손금을 소득에서 공제하도록 하는 취지는 소득의 기간계산에 있다고 하겠다. 그런데 한 과세연도에는 소득이 발생하고 다른 과세연도에는 결손이 발생하는 경우, 소득에 대해서는 과세하고 결손에 대해 별도의 처리를 하지 않는다면 두 과세연도를 통산해 과세할 경우에 비해 무겁게 과세됨으로 기업의 자본유지를 저해하고 소득발생이 불규칙한 기업에게 불리한 조세부담을 지우게 된다. 이에 따라 당해 과세기간의 결손금은 다른 과세기간의 소득에서 공제되도록 하고 있다. 현행 세법상 결손금의 공제제도는 결손금이 발생한 과세기간이후 5년의 과세기간 소득에서 공제하도록 규제하고 있다.

현행 세법상 제한된 기간내에서의 결손금공제제도로 기업들은 ▶결손금의 공제시한이 경과할 때까지 당해 사업에서 소득이 발생하지 않는 경우 당해 결손금을 사용할 수 없으므로 이를 다른 기업 또는 사업에서 공제하는 것 ▶결손금의 공제시한이 경과하기 전에 당해 사업에서 소득이 발생한다고 하더라도 그 공제시기를 앞당기기 위해 다른 기업 또는 사업에서 공제하는 것 등에서 조세회피를 시도할 유인을 갖게 된다.

또 결손금을 다른 기업이나 사업의 소득에서 공제되도록 하는 것이 가능하다면 결손금의 공제시한은 무의미해지며 무제한 공제와 유사한 효과를 가지게 된다.