Ⅴ. 결론 및 개선방안

현대는 국가간에 상호 긴밀한 경제적 협력관계가 절실히 필요하고, 또한 다국적기업을 중심으로 한 각국의 기업들이 상호의존성을 더해 갈 수밖에 없는 자유경제 내지 개방경제체제를 요구한다. 이러한 상호의존관계는 일방체약국의 기업으로 하여금 타방체약국내에 다양한 형태의 협력자, 즉 대리인을 상주(常住)시킬 필요성을 절실히 느끼게 한다. 앞으로 이러한 기업간 상호의존관계는 종속적 관계로 간주되어 빈번한 국제조세분쟁을 야기할 가능성이 높은 바, 그러한 분쟁은 결국 국가간 경제협력관계의 증진을 방해하는 역기능(逆機能)을 발휘할 것이다. 따라서 종속대리인과세제도는 현대의 국제경제에는 부적합한 이론이다.

법적인 성립요건만을 보더라도, 종속대리인과세제도는 많은 분쟁요인들을 안고 있다. 즉 대리권에 대한 영미법과 대륙법간의 충돌, 계약체결권의 정의에 대한 통일적 해석기준의 부족, 계약체결권의 상시(常時)적 행사의 의미에 대한 해석의 어려움, 법률적 종속성 및 경제적 종속성의 의미의 다의성(多義性) 내지 모호성, 통상적 영업과정의 해석, 대리인고정사업장과세소득의 범위에 대한 인식의 차이 내지 부족 등이 그러한 요인들이다.

무엇보다도 중요한 것은 종속대리인과세제도는 허구적 이론이라는 것이다. 종속대리인과세제도의 조세효과는 (Ca-Cr)Tr인데 특수관계가 없는 종속대리인이나 독립대리인으로서 고정사업장을 가지게 되면, 그 조세효과가 항상 영(零)이다.

종속대리인과세와 이전가격과세의 조세효과를 비교 분석해 본 결과, 양자간에 차이점을 발견할 수가 없다. 양자의 조세효과는 (Ca-Cr)Tr 또는 [(Ca-Cr)-a]Tr로 상호 동일하다. 즉 종속대리인과세제도는 이전가격세제의 중복이론에 불과하다. 그렇다면 분쟁요인이 많은 종속대리인과세제도를 고수할 이유가 없다.  종속대리인과세제도의 종속성은 기본적으로 이전가격세제의 특수관계와 성격이 동일하다는 점도 확인하였다. 따라서 종속대리인과세제도는 이전가격세제에 의하여 대체되어야 한다.

결론적으로 OECD모델조약상 대리인고정사업장에 관한 규정은 폐지하고 이를 이전가격세제규정으로 대체 운영할 필요가 있다. 또한 각국은 대리인고정사업장규정을 이전가격방식으로 대체운용 할 수 있도록 자국세법 및 과세지침을 정비할 필요가 있다. 이와 관련 정부는 조세조약상대국에 위의 내용을 설득하여, 의정서(議定書) 등의 교환 등을 통하여 종속대리인과세를 이전가격방식으로 대체하자는 합의를 하는 것이 바람직하다. 또한 OECD회의 등에서 위 연구결과를 설명, 종속대리인과세규정을 이전가격세제로 대체하자는 제안을 할 필요가 있다.