|
조세법률주의는 租稅法의 最高原理로서 국민의 재산권 보장을 위해 법적 안정성 및 예측 가능성의 확보를 그 기능으로 하고 있다.
조세법은 담세력의 징표가 되는 경제상태를 과세요건으로 하고 있으므로 조세입법의 기술상 과세요건을 구성함에 있어 민법·상법 등 私法에서의 用語를 사용할 수밖에 없다. 그러나 현실의 경제실태는 복잡·다양하고 유동적으로 변화해 경우에 따라서는 문리적 해석만으로는 조세법이 규정하고 있는 의미와 내용을 밝히기 어려운 경우가 있다. 이 경우 조세법규의 규범적 의미를 경제적 실질주의에 기한 목적론적 해석에 의할 수 있는가 하는 것은 앞에서 본 바와 같이 실질적 조세법률주의와 밀접한 관련이 있다.
그러나 경제적 실질주의는 抽象的·一般的인 槪念이므로 이 원칙만을 강조해 법규문언의 본래의미를 이탈해 擴張·類推解釋을 허용한다면 租稅法律主義는 形骸化되고 말 것이다. 그러므로 조세법 해석기준으로서 실질과세원칙의 적용한계가 문제되지만 조세법률주의는 조세법 해석에 있어서 최고의 가치기준이므로 그 테두리 안에서만 실질과세원칙의 적용이 허용된다고 볼 것이다. 오늘날 조세법의 해석원리로서 in dubio pro fisco(국고주의)의 원리를 주장하는 자는 없고 in dubio contra fiscum(납세자주의)의 원리를 주장하는 경우가 대부분이다. 의심스러울 때는 납세자의 이익으로 해석해야 한다는 해석원리로서의 납세자주의는 의심스러울 때는 피고인의 이익으로 판단하는 형사법의 범죄구성요건 사실의 인정에 관한 원리와 동일한 것이다. 따라서 조세법의 해석·적용과 관련해 실질과세원칙을 적용함에 있어서도 in dubio pro fisco(국고주의)의 원리는 배제돼야 할 것이다. 영국에서도 세법의 해석에 있어서 제정법의 문언이 불명확할 경우에는 그 의문은 납세의무자에게 이익이 되는 방향으로 해석해야 한다(the doubt must be resolved in favour of the taxpayer)는 원리가 적용된다.
국세기본법 제18조제1항에서는 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비춰 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 해야 하는 것으로 규정하고 있는 바, 이는 in dubio contra fiscum(납세자주의)의 원리를 확인하는 규정으로 해석해야 할 것이다. 그러나 세법을 해석·적용하는 것은 경우에 따라서 아주 난해할 때가 있으며 때로는 私法의 원리를 잘못 이해함으로써 세법해석을 그르칠 경우도 많이 있다. 과세대상의 귀속과 관련해 조세법 적용을 잘못한 것으로 판단된 몇가지 판례를 살펴본다.
특별법에서 법인으로 그 사업을 할 수 있도록 하는 근거규정이 없는 경우에 자격있는 자연인이 법인을 설립하고, 그 소득을 법인에 귀속되는 것으로 해 법인세를 신고하는 때에 그 소득의 귀속이 법인에게 귀속되는 것인지, 아니면 개별 자연인에게 귀속되는 것인지에 대한 판단은 조세법만으로 판단할 수 있는 문제가 아니다. 여기서는 의료법과 변리사법에 관한 대법원 판례를 중심으로 해 과세대상의 귀속문제의 어려움의 속성을 이해해 보도록 한다.
2. 特別法에 의해 行爲主體가 定해진 경우 課稅對象의 歸屬
(1) 醫療法人의 경우
의료인이 非의료인과 동업으로 병원을 운영하기로 하면서 의료인은 기존의 환자 등 영업상의 무형자산과 신장병 전문의로서의 기능 및 명성 등을 제공하기로 하고, 非의료인은 병원을 개설할 장소, 醫療機器, 설비와 같은 資本, 人力 및 경영 노하우 등을 제공하기로 하는 동업계약을 체결하고 사업자등록 및 은행으로부터의 대출은 의료인 개인 명의로만 해 병원을 운영하다가 의료인과 非의료인이 함께 의료법인을 새롭게 설립해 의료법인으로 하여금 위 병원운영과 관련된 모든 債務를 인수하게 했을 때 그 인수된 채무액이 의료인의 의료법인에 대한 실질적인 출연액보다 多額일 경우 채무액과 출연액의 차액을 의료인이 의료법인으로부터 증여를 받은 것으로 봐야 하는지에 대해 과세관청은 증여세 부과 여부를 판단할 때 동업자인 非의료인이 내부적으로 의료인에게 부담하고 있는 채무액은 의료인의 당초 채무액 계산에서 공제해야 하는 것은 아닌 것으로 봐 의료인에게 贈與稅를 부과했다.
의료법은 의료인이나 의료법인 등 비영리법인이 아닌 자의 의료기관 개설을 원천적으로 금지하고 있다.(의료법 제30조제2항) 그리고 의료기관 개설원칙에 관한 위 규정을 위반하는 경우에는 5년 이하의 징역 또는 2천만원이하의 벌금에 처하도록 규정하고 있다.(의료법 제66조제3호)
그리고 대법원은 의료인이 의료인이나 의료법인 아닌 자의 의료기관 개설행위에 공모해 가공하면 의료법 제66조제3호, 제30조제2항 위반죄의 공동정범에 해당된다고 이미 판단한 바 있다.썏썠
이러한 금지규정에 의해 의료법의 존재의의에 대해 대법원은 "의료법이 의료의 적정을 기해 국민의 건강을 보호·증진함을 목적으로 하고 있으므로 위 금지규정의 입법취지는 의료기관 개설자격을 의료전문성을 가진 의료인이나 공적인 성격을 가진 자(이하 '의료법인'이라 한다)로 엄격히 제한함으로써 건전한 의료질서를 확립하고, 영리목적으로 의료기관을 개설하는 경우에 발생할지도 모르는 국민 건강상의 위험을 미리 방지하고자 하는 데에 있다고 보이는 점, 의료인이나 의료법인 등이 아닌 자가 의료기관을 개설해 운영하는 행위는 형사처벌의 대상이 되는 범죄행위에 해당할 뿐만 아니라, 거기에 따를 수 있는 국민보건상의 위험성에 비춰 사회통념상으로 도저히 용인될 수 없는 정도로 반사회성을 띠고 있다"고 하면서 위와 같이 의료법의 위반행위에 대해 단순히 형사처벌하는 것만으로는 의료법의 실효를 거둘 수 없다고 보이는 점 등을 종합해 보면, 의료법의 규정은 의료인이나 의료법인 등이 아닌 자가 의료기관을 개설해 운영하는 경우에 초래될 국민 보건위생상의 중대한 위험을 방지하기 위해 제정된 이른바 강행법규에 속하는 것으로서 이에 위반해 이뤄진 약정이므로 그 약정은 無效로 봐야 한다고 判示하고 있다.썐썠
의료인과 非의료인의 동업약정이 의료법의 강행성에 비춰볼 때 無效라고 본다면, 병원운영과 관련해 얻은 利益뿐만 아니라 債務 등은 모두 원고 개인에게 귀속되는 것으로서 貸出金 債務 역시 전액 의료인의 債務이고, 따라서 의료인이 위 非의료인과 함께 의료법인을 새롭게 설립해 의료법인으로 하여금 위 병원운영과 관련된 모든 債務를 인수하게 했을 때 그 인수된 채무액이 의료인의 의료법인에 대한 실질적인 출연액보다 多額일 경우 채무액과 출연액의 차액은 의료인이 의료법인으로부터 贈與를 받은 것으로 봐야 한다. 즉 증여세 부과 여부를 판단할 때 동업자인 非의료인이 의료인에 대해 내부적으로 부담하고 있는 채무액은 의료인의 당초 채무액계산에서 공제해야 하는 것은 아니라고 보고 있다.
신의성실의 원칙으로 봐 과세할 수 없다는 주장에 대해서는 신의성실의 원칙은 법률관계의 당사자가 상대방의 이익을 배려해 형평에 어긋나거나, 신뢰를 저버리는 내용 또는 방법으로 권리를 행사하거나 의무를 이행해서는 아니된다는 추상적 규범으로서, 신의성실의 원칙에 위배된다는 이유로 그 권리의 행사를 부정하기 위해서는 상대방에게 신의를 공여했다거나, 객관적으로 봐 상대방이 신의를 가짐이 정당한 상태에 있어야 하고, 이러한 상대방의 신의에 반해 권리를 행사하는 것이 정의 관념에 비춰 용인될 수 없는 정도의 상태에 이르러야 할 것인 바, 특별한 사정이 없는 한, 법령에 위반돼 무효임을 알고서도 그 법률행위를 한 자가 강행법규 위반을 이유로 무효를 주장한다 해 信義則 또는 禁反言의 原則에 반하거나 권리남용에 해당한다고 볼 수는 없다고 한다.썑썠
(2) 辨理士들이 法人을 設立해 法人稅를 申告한 경우 所得歸屬
변리사들이 함께 회사를 설립해 발생한 소득에 대해 그 소득의 귀속을 법인으로 하고 同 法人을 납세의무자로 해 법인세를 申告·納付하고 소속 변리사들로부터 근로소득세를 원천징수해 납부해 온 데 대해 과세관청은 동 소득을 법인에게 귀속되는 소득이 아니고 그 구성원인 변리사 각 개인에게 귀속돼야 할 소득이라고 보고 소속 변리사 개인들에게 綜合所得稅와 함께 각 종의 加算稅를 부과했다.썒썠
대법원은 "舊변리사법(2000.1.28, 법률 제6225호로 개정되기 전의 것, 이하 '舊法'이라 한다)은 변리사시험에 합격한 자 등에 대해서만 변리사의 자격이 있다고 규정해(舊法 제3조제1항) 그 자격요건을 제한하면서, 변리사가 아닌 자는 변리사의 업무를 하지 못할 뿐만 아니라, 변리사의 명칭 또는 이와 유사한 명칭을 사용하지 못하도록 금지하고(舊法 제22조, 제23조), 변리사로서 업무를 개시하고자 하는 자는 특허청에 비치된 변리사등록부에 등록해야 하며(舊法 제5조), 변리사가 舊法 제5조, 제22조 또는 제23조의 규정에 위반한 자에게 자기의 명칭을 사용하게 하는 등의 제휴행위를 금지하는(舊法 제7조의2) 등 변리사의 자격 및 업무수행 등에 관한 엄격한 제한규정을 두는 한편, 그와 같은 제한규정에 위반한 자에 대하여는 형사처벌을 하도록 규정하고(舊法 제24조, 제25조) 있다.
위 규정과 국세기본법 제14조제1항에서 과세의 대상이 되는 所得·受益·財産·行爲 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 해 稅法을 적용하도록 규정하고 있는 점을 종합해 보면, 舊法上 법인의 형태로 변리사 업무를 수행할 수 있다는 근거규정이 없는 이상, 변리사들이 그들 명의로 변리사등록부에 등록해 변리사 업무를 수행하면서도, 그 명의로 변리사 업무를 수행할 수 없는 별개의 법인을 설립해 그 업무수행에 따른 소득을 그 법인에 귀속시키는 행위는 허용될 수 없고,썓썠 그와 같은 소득은 변리사 업무의 수행에 따른 소득으로서 변리사 개인에게 귀속된다고 봐야 할 것이다"고 하여 변리사들 개인의 소득으로 귀속된다고 판단하고 있다.
여기서 국세기본법상의 실질과세원칙의 적용에 있어서도 법인에게 귀속되는 것으로 하여 신고한 것은 소득의 귀속에 관한 명의일 뿐이라고 보고 사실상 귀속되는 곳을 개개인 변리사들로 봤다.
결국 개인의 집합체인 법인의 경우 법률에 의해 거래 또는 행위의 주체가 될 수 있는 경우에 한해 법인세를 부과할 수 있다는 것이 대법원의 입장이다. 오랫동안 법인세 신고와 납세를 과세관청이 수리해 오고 있었으므로 이를 부인하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다는 주장에 대하여는 일반적으로 租稅法律關係에서 과세관청의 행위에 대해 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 다음의 4가지 요건을 필요로 하고 있다고 하면서 그 주장을 배척하고 있다. 4가지 요건과 배척한 이유를 살펴보면, ①과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 公的인 見解表明을 해야 하고, ②납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 信賴한 데 대해 납세자에게 歸責事由가 없어야 하며, ③납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 行爲를 해야 하고, ④과세관청이 見解表明에 反하는 處分을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래돼야 한다는 것이다.썔썠
위의 신의성실의 원칙 적용요건에 의하면, 과세관청이 이 사건 회사를 비롯한 여러 변리사 법인에 대해 사업자등록신청을 받아주고 법인세와 원천징수 근로소득세를 납부받았다는 사정만으로 원고들에게 변리사업무로 인한 소득에 대해 종합소득세를 부과하지 않겠다는 公的 見解를 표명한 것으로 볼 수 없고, 원고들이 법인형태로 변리사 업무를 수행하는 것이 관계법령상 허용되지 않는 점을 잘 알고 있어 신뢰에 대한 귀책사유가 없다고 볼 수 없다는 등의 이유를 들어 이 사건 처분이 신의성실의 원칙에 반하지 않는다고 판단했다.
부/연/설/명
1)대법원 2001.11.30 선고, 2001도 2015 판결
2)대법원 2003.9.23 선고, 2003두 1493 판결;동 대법원 판결은 고등법원의 판결을 파기 환송한 것으로 행위 또는 소득의 귀속을 판단하는 것이 어려운 문제에 속한다는 것을 보여주고 있다.
3)대법원 2002.3.15 선고, 2001다 67126 판결; 同 2001.5.15 선고, 99다 53490 판결
4)대법원 2003.9.5 선고, 2001두 7855 판결
5)변리사법은 '61.12.23(법률 제864호) 제정돼 여러 차례의 개정이 있었으나 변리사법에 의한 법인설립근거규정은 조세법과 관련해 그 소득의 귀속에 관한 다툼이 제기된 후인 2002.12.5(법률 제6753호) 개정해 법인설립에 관한 근거규정이 마련됐다.
6)대법원 2002.11.26 선고, 2001두 9103 판결; 同 2001.11.27 선고, 99두 10131 판결
