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이러한 비과세 관행이 성립하기 위한 요건에서 볼때 이 사건 처분시까지 원고들에게 종합소득세를 부과하지 아니했다 하더라도 국세기본법 제18조제3항 소정의 비과세 관행이 성립했다고 볼 수 없다고 판단했고, 최소한 가산세 적용은 배제해 달라는 주장에 대해 대법원은 이 사건에서 원고들이 그 의무를 게을리한 것은 법률규정에 대한 착오나 부지에 기인한 것이어서 그것에 정당한 사유가 있다고도 볼 수 없으므로 가산세를 부과한 처분이 부당하다고 할 수 없고 원고들이 이 사건 회사의 법인세 申告·納付를 한 데 대해 과세관청이 신고내용을 그대로 받아들이면서도 아무런 이의가 없었던 점에 비춰 원고들이 소득세를 납부하지 않은데 정당한 사유가 있어 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다고 주장하나, 이는 상고심에서의 새로운 주장에 해당해 적법한 상고이유가 될 수 없다고 하면서 역시 납세자의 주장을 배척했다.㉡
위의 내용들은 법인에게 귀속되는 것으로 해 법인세를 신고·납부한 후에 그 신고된 법인의 소득이 실지로 법인에게 귀속되는 것인지, 아니면 그 법인의 구성원인 개인에게 귀속되는 것인지를 판단하고 있는 판례로서 의료법인 또는 특허법인 외에도 유사한 문제들이 내포돼 있다고 봐야 한다.
(3) 特別法上 納稅義務者와 實質課稅原則
實質課稅의 원칙에 있어서 核心用語라고 할 수 있는 '實質'에 대해 법적 실질론과 경제적 실질론의 견해가 다르다. 법 실질론자는 법 형식에 관계없이 실질에 대한 과세를 함에 있어서 은닉된 법 실질에 의해야 한다고 하고㉢ 경제적 실질론자는 법 형식에 관계없이 실질에 대한 과세를 함에 있어서 은닉된 경제적 실질에 의해야 한다고 주장하는 것이다. 이 외에도 原則的으로 法的 實質論의 입장에 있으면서도, 특히 例外的으로 經濟的 實質論에 의한 해석을 허용할 수 있다는 견해도 있으며, 법적 실질의 구체적 내용이 무엇인지 분명하지 않으나, 각 실정 조세법상 각 개별법 조문이 정하고 있는 실질내용인 만큼 경제적 실질을 법적으로 평가해 규정한 것이므로 법적으로 윤색된 경제적 실질이 실질과세원칙에 있어서 실질에 해당한다는 견해도 있다.
이는 형식(form)과 실질(substance)의 문제를 法 對 法의 문제로 보느냐 아니면 法 對 經濟의 문제로 보느냐에 관한 견해 차이라고 할 수 있다.
이러한 실질과세의 원칙에 관한 2가지의 법 해석 원리가 실제 판례에서 어떻게 적용된 것인지에 관해 살펴보면, 특별법에서 법인으로 사업을 할 수 있도록 하는 근거규정이 없는 경우에 변리사들이 법인을 설립해 법인소득세를 신고하고 법인의 소득은 변리사들 각 개인이 배당소득으로 해 종합소득세로 신고한 데 대해 과세관청은 법인소득 형성을 부인하고 변리사 각 개인에게만 종합소득세를 부과했고, 대법원은 변리사법상 법인의 형태로 변리사 업무를 수행할 수 있다는 근거규정이 없는 이상 그 업무수행에 따른 소득을 그 법인에 귀속시키는 행위는 허용될 수 없고, 그와 같은 소득은 변리사 업무의 수행에 따른 소득으로서 변리사 개인에게 귀속된다고 봐야 할 것이라 해 변리사들 개인의 소득으로 귀속된다고 판단하고 있음을 봤다.
대법원의 판결은 조세법상 과세요건을 이루는 과세대상의 귀속처를 경제적 실질에 의하지 아니하고 법률상 정당하게 귀속돼야 하는 것으로 보고 있으므로 실질과세의 원칙에 대해 경제적 실질이 아닌 법적 실질에 따른 것으로 볼 수 있다. 법인의 소득으로 신고를 한 경우에도 법인설립의 근거 법률에서 행위의 주체로 인정받을 수 없는 경우에는 조세법에서도 과세대상의 귀속이 될 수 없어 납세의무자가 될 수가 없는 것이다. 이는 의료법에서도 마찬가지이다. 의료인과 비의료인이 체결한 동업계약의 효력은 당연 무효이고 유효를 전제로 한 조세법상의 신고행위 등도 모두 의료법상의 효력 유무에 의존하게 되는 것이다.
이처럼 去來 또는 行爲의 歸屬 與否에 대한 판단은 租稅法과 關係法律을 綜合해 법적으로 귀속될 수 있는 자격 여부 등을 판단해야 하는 것이 선결과제가 된다. 따라서 필자는 과세요건을 구성하는 요소는 귀속문제를 포함한 5분설에 의하면서 본 논문에서는 '귀속'에 관한 문제, 특히 '법률상의 귀속'에 관한 문제를 집중적으로 다루고자 한다.
3. 一方이 免稅主體인 경우 課稅對象歸屬의 重要性
조세법상 과세요건을 판단함에 있어서 과세대상이 누구에게 귀속되느냐 하는 것은 대단히 중요한 문제이다. 일반적으로 과세요건을 구성하는 요소에 대해서는 4분설이 통설이고 '歸屬要素'를 과세요건 요소에 포함시키는 견해는 소수설에 의한다. 歸屬要素를 과세요건 요소에 포함시키는 경우에도 그 귀속에 관한 문제는 명의상 귀속자와 실질상 귀속자가 다른 경우, 신탁재산에 관련한 소득에 관한 귀속, 그리고 법인의 설립과 그 소득의 귀속 등에 관한 통상적인 문제만을 다루고 있다.
그러나 앞에서 본 바와 같이 거래행위 또는 소득의 귀속에 관한 문제는 租稅法 以外의 法律, 예를 들어 앞에서의 醫療法 또는 辨理士法과 租稅法의 연계 해석에 따라 납세의무의 내용에 지대한 영향을 미친다. 그리고 조세법은 다른 법 분야와 달리 국민 모두에 대해 개개인의 의사와 관계없이 계속적으로 영향을 미치는 법 분야로서 과세대상이 되는 거래를 누구에게 귀속시키느냐에 대한 판단은 중요한 문제이다. 그럼에도 불구하고 아직까지 課稅對象의 歸屬問題는 제2차 납세의무자 또는 당사자 사이에서만 인지하고 있는 실질사업자와 명의사업자 사이의 문제 정도로만 여겨온 것이 사실이다. 이러한 과세대상의 귀속문제는 거래 또는 행위의 일방이 국가 또는 지방자치단체가 되는 경우에 그 판단이 더욱 어렵다.
國家 또는 地方自治團體의 경우에는 원칙적으로 행위 또는 소득에 대해 稅法上 免稅主體로 규정하고 있다. 따라서 국가 또는 지방자치단체가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 부가가치세 납세의무도 없고 법인세 납세의무도 없게 된다. 만약 거래 또는 소득이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되는 것으로 판단되는 때에는 납세의무가 면제되고 그 세액만큼은 市場의 中立性 또는 競爭의 中立性을 저해하고, 소비자 또는 생산자의 선택에 부당하게 간섭을 하게 된다.
국세청은 국가보훈처에서 88관광개발주식회사(이하 '88주식회사'이라고 한다)의 골프장 운영 관련한 부가가치세 과세여부 질의에 대해 다음과 같이 답변하고 있다. "관광진흥법 제4조제1항의 규정에 의해 관광사업경영자로 등록을 한 국가보훈처가 자기가 건설한 골프장 시설의 관리 및 운영을 약정에 의해 88주식회사에 위탁함에 있어서 동 회사가 위탁받아 운영하는 사업으로 인해 발생하는 모든 수익과 비용은 국가보훈처에 귀속되고 동 회사는 국가보훈처로부터 관리운용용역에 대한 수수료만을 별도로 지급받기로 한 경우 회사가 국가보훈처로부터 위탁받은 사업과 관련해 동 시설 이용자에게 공급하는 재화 또는 용역에 대하여는 부가가치세법 제12조제1항제17호의 규정에 의해 부가가치세가 면제되는 것이나, 다만 동 회사가 국가보훈처에 위탁받은 사업에 대한 관리운용용역을 제공하고 받는 수수료에 대하여는 부가가치세가 과세되는 것입니다"라고 밝히고 있다.㉣
위 국세청 예규는 私法에 있어서 代理 또는 委任의 理論을 적용해 대리 또는 위임의 효과가 본인에게 귀속되는 점에 착안해 88주식회사의 행위 또는 소득의 귀속이 국가(여기서는 국가보훈처)에 귀속된 것으로 판단했다.
이러한 국세청의 회신에 따라 88주식회사의 골프장과 관련한 재화 또는 용역을 국가가 직접 공급하는 것이라고 해 88주식회사는 '88년에 주식회사를 설립후 2005년 지금까지 17년동안 부가가치세와 법인세 등을 면제받고 있다. 이러한 국세청의 확고한 입장에 따라 '90년초까지 골프장 이용자로부터 사용료 외에 부가가치세를 거래·징수해 납세의무를 이행해 오던 태능의 육사골프장과 성남의 남성대골프장 등도 면세로 전환했다. 이 외에도 지방자치단체의 영리사업에 대한 위탁관리에 대해 부가가치세 주체면세의 문제는 아주 심각하게 대두되고 있는 실정이다.
그러나 국가·지방자치단체가 特定事務를 委任 또는 委託하는 경우 대리 또는 위임에 관한 私法의 規定이 적용될 수 있는지에 대해 의문이 제기되지 않을 수 없고 다음에 대리 또는 위임의 경우 과세대상의 귀속, 즉 누구를 납세의무자로 봐야 타당한지에 대해 私法理論과 특별법 등을 근거로 연구해 보기로 한다.
Ⅲ. 代理·委任의 경우 課稅對象의 歸屬
代理와 委任의 개념은 법률행위 또는 사실행위가 직접 또는 간접으로 그 법률효과의 귀속이 본인 또는 위임인에게 속하게 돼 과세대상의 귀속을 가리는데 중요한 판단요소라고 할 수 있다. 대리인의 행위는 그 법률효과가 본인에게 귀속되므로, 본인이 납세의무자가 되는 私法上의 法律效果의 歸屬과 稅法上의 納稅義務의 歸屬은 동일한 원리를 갖게 된다.
1. 民法上 代理와 委任의 意義
대리제도는 私的自治의 擴充과 私的自治의 補充이라는 현대사회에서 중요한 기능을 하고 있다.
委任은 당사자 일방이 상대방에 대해 事務의 처리를 委託하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생기는 제도이다.(民法 제680조) 여기서는 대리와 비교해 조세법상 거래의 주체 또는 소득의 주체를 판단하기 위한 기준을 제공하고자 한다. 우리 민법의 태도나 그 해석론에 있어서 위임과 대리는 구별된다. 하지만 이는 법률상 또는 관념상 위임과 대리가 별개의 것이라는 것 뿐 실제에 있어서 양자는 여전히 밀접한 관련이 있다.
거래의 관행은 위임이 있으면 대리권의 수여가 따르는 것으로 생각한다. 따라서 위임사무가 법률행위일 때, 그 사무처리에 있어서 제3자와 관계를 갖게 되는 경우 위임은 대리권의 수여를 수반한다고 새기는 것이 타당할 것이다. 즉 특약 기타의 특별한 사정이 있는 때에만 대리권이 없음을 인정해야 한다.
여기서 특별한 사정이 없는 한 위임은 대리권의 수여를 수반한다는 의미는 수임인의 의사표시의 효과가 직접 본인에게 귀속된다는 뜻이고, 특별한 사정으로 위임에 대리권의 수여가 수반되지 아니한 경우 수임인은 사실행위만을 행할 수 있다는 것이다.
대리가 인정되는 범위는 법률행위 내지 의사표시를 하거나 또는 의사표시를 받는 것에 한한다.(민법 제114조) 법률행위 이외의 행위, 즉 사실행위 또는 불법행위에 관하여는 대리는 인정되지 아니한다.㉤
委任의 경우에는 사무의 처리를 위탁한 범위 속에 사실행위 외에 법률행위가 포함될 수 있으므로 委任도 일정한 경우 수임자의 행위가 본인에 대해 직접 그 효력이 생길 수 있다.
부/연/설/명
㉠ 대법원 2000.1.21 선고, 97누 11065 판결;同 2002.11.8 선고, 2001두 4849 판결
㉡ 대법원 2002.7.12 선고, 2002다 19254 판결
㉢ 법적실질론은 실질과세의 원칙의 핵심개념인 실질은 법적 실질을 의미한다고 보는 것으로 경제적 실질주의는 자칫 오용되면 세법의 영역에 있어서의 법적 안정성 및 예측가능성을 위협하고 나아가서는 조세법률주의를 形骸化할 것이라는 것도 단순한 기우는 아니라고 하면서 실질주의는 조세법률주의의 테두리 내에서만 기능하는 것이라고 봐야 한다고 한다.
㉣ 국세청 부가 22601-1033, 1989.7.24
㉤ 사실행위에는 대리가 인정되지 않는다는 데는 異說이 있다. 즉 사실행위가 의사표시와 결합해 법률행위를 이룰 때에는 법률행위의 대리를 허용하는 의미에서 사실행위의 대리도 가능하다고 하면서 그 예로서 동산양도계약 등의 대리에 있어서 사실행위인 동산의 인도에 관하여도 대리가 가능하다고 한다. 그러나 이 경우에도 인도라는 사실행위에 대리를 인정할 것이 아니라 대리인은 단순한 점유보조자 또는 점유매개자에 불과한 것으로 봄이 타당할 것이다.
