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(1) 租稅法上 委託賣買의 意義
부가가치세법은 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 보도록 하되, 상대방이 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 예외로 한다고 규정하고 있다.(부가가치세법 제6조제5항) 그리고 위탁판매 또는 대리인에 의한 매매의 경우에는 수탁자 또는 대리인의 공급을 기준으로 해 공급시기에 관한 조세법상의 세금계산서 교부의무 등 규정을 적용하고, 상대방이 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 위탁자와 수탁자 또는 본인과 대리인 사이에도 공급이 이뤄진 것으로 봐 부가가치세법을 적용하도록 규정하고 있다.(부가가치세법 시행령 제21조제2항) 위탁매매인은 자기명의로서 타인의 계산으로 물건 또는 유가증권의 매매를 영업으로 하는 자이다. 따라서 위탁매매인은 매매를 주선하는 상인에 해당하므로 타인의 위탁을 받아 위탁자 소유의 물건이나 유가증권에 관해 자기의 이름으로 제3자와 매매계약을 체결하고, 그 결과 취득한 매매대금이나 목적물을 위탁자에게 이전시키는 것을 주 영업으로 한다.
경제적·실질적으로 본다면, 위탁매매업자가 대신 거래하는 것이지만 법률적으로 보면 행위의 효과가 일단 위탁매매업자인 행위자 자신에게 귀속된 후 이것을 다시 본인에게 옮기는 것이므로 대리와 명백하게 구별된다.
租稅法에서는 直接代理와 間接代理를 다르게 취급하지 않고 同一하게 취급하고 있다. 다만 부가가치세법상 과세대상은 소득이 아닌 재화 또는 용역의 공급이므로, 이들 재화 또는 용역의 공급시에 반드시 교부해야 하는 세금계산서 수수방법에 있어서는 간접대리라는 특별한 사정을 고려해 예외규정을 두고 있을 뿐이다.㉠ 위탁자와 위탁매매인간의 위탁계약은 물건 또는 유가증권의 매매라는 사무처리를 위탁하는 위임계약이라는 것이 통설이고, 따라서 상법의 위탁매매 이외에 위임에 관한 민법규정이 적용된다.
대리인에 의한 매매는 그 법률효과가 본인에게 직접 귀속되는 것이지만 위탁매매의 경우에는 일차적으로 委託者가 아닌 委託賣買人에게 행위의 효과가 귀속되므로, 특히 부가가치세법에 있어서 과세대상이 귀속되는 납세의무자를 委託者로 봐야 하는지 아니면 委託賣買人으로 봐야 하는지 문제가 된다.
(2) 委託賣買의 경우 行爲歸屬과 稅金計算書 交付義務
위탁매매인과 제3자와의 관계에서는 위탁매매인이 계약의 당사자가 되고 위탁자와 위탁매매인의 상대방 사이에는 아무런 법률관계도 생기지 아니한다. 따라서 위탁자와 상대방은 서로 아무런 청구를 할 수 없다. 이행청구는 물론 불이행에 대해서도 서로간에 직접 아무런 권리도 갖지 않는다. 그러나 상대방이 채무를 불이행하면, 위탁자는 채권자대위권을 행사하는 등의 간접적인 방법을 취할 수 있다. 이들의 관계는 간접대리이므로 이러한 결과는 당연하다.
부가가치세법상으로도 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매의 경우 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 그러나 거래상대방이 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 수탁자 또는 대리인이 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 해 세금계산서를 교부하거나 교부받아야 한다. 여기서 委託賣買는 재화의 판매시에 타인에게 맡겨서 판매하는 위탁판매와 재화의 구입시에 타인에게 부탁해 매입하는 위탁매입으로 구분할 수 있다.
위탁매매는 受託人이 자기의 명의로 委託者의 계산에 의해 재화를 판매하거나 매입받는 것을 의미하고, 대리인에 의한 매매는 본인이 대리인을 통해 판매하는 경우와 본인이 대리인을 통해 매입하는 경우를 의미한다. 위탁매매와 대리인에 의한 매매의 차이점은 위탁매매의 경우 수탁인이 자기의 명의를 사용하는데 반해 대리인에 의한 매매는 본인의 이름을 사용한다는데 그 차이가 있다. 위탁매매의 경우 수탁인이 자기의 명의를 사용하게 되므로 행위의 효과가 일단 수탁자 자신에게 귀속되지만 대리인에 의한 매매는 행위의 효과가 즉시 본인에게 귀속된다. 그러나 조세법에서는 실질과세의 원칙에 의해 위탁매매와 대리인에 의한 매매를 특별히 차별하지 아니한다. 그 수수료에 대한 과세의 문제만이 있을 뿐이다.
委託販賣 또는 代理人에 의한 販賣의 경우, 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도하는 때에는 수탁자 또는 대리인이 세금계산서를 교부하며, 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 교부할 수 있다. 이 경우에는 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 부기해야 한다.(부가령 제58조제1항) 즉 재화를 직접 점유해 인도를 하는 주체가 세법상의 세금계산서를 교부해야 한다는 의미이다.
사업자가 위탁 또는 대리에 의해 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 또는 대리인이 위탁자 또는 본인의 명의로 세금계산서를 교부해야 한다.㉡ 어느 경우에도 재화의 공급주체는 위탁자 또는 본인이기 때문이다. 거래시기는 수탁자 또는 대리인의 공급을 기준으로 한다. 委託賣買人이 위탁자가 지정한 가액보다 高價로 賣渡하는 경우에는 차익이 생기게 되고, 이 차익은 당사자간에 다른 약정이 없는 한 委託者의 利益으로 한다.(상법 제106조제2항) 거래 자체는 위탁자의 계산으로 하는 것이므로 그 거래로 인해 생긴 이익 역시 위탁자에게 귀속되는 것이 당연하다.
그러나 계약자유의 원칙 등 사적자치의 원칙에 따라 위탁자와 위탁매매인간에 다른 약정이 있는 경우 그 약정은 유효하다. 이 경우 위탁매매인에게 귀속된 차익은 부가가치세법상 용역의 공급에 의한 수수료로 봐야 할 것이다.
위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 해 세금계산서를 교부한다. 이 경우에는 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 부기해야 한다.(부가가치세법 시행령 제58조제2항)
위탁수수료는 위탁매입이라는 용역의 공급에 대한 대가이므로 수탁자 또는 대리인의 과세자료를 확보하기 위해서이다. 위탁매매인이 위탁자가 지정한 가액보다 저가로 매수해 생기는 차익은 당사자간에 다른 약정이 없는 한 위탁자의 이익으로 하지만 당사자간에 다른 약정을 하는 경우에 그 약정은 유효하고 위탁매매인에게 귀속된 차익은 역시 부가가치세법상 용역의 공급에 의한 수수료로 보게 된다. 그리고 위탁계약에는 위임에 관한 규정이 적용되므로, 위탁매매인은 일반적인 수임인의 권리인 費用先給請求權(민법 제687조)·費用償還請求權(민법 제688조) 등을 갖는다.그리고 상법상으로는 보수청구권이 생긴다. 이러한 위탁매매인의 권리로 인정되는 비용청구권 역시 위탁매매인의 위탁자에 대한 용역의 공급에 대한 대가로서 부가가치세가 과세되는 것은 물론이다.
세법은 公賣·競賣 또는 수용으로 인해 재화가 공급되는 경우에는 위탁매매 등에 관한 규정을 준용해 公賣·競賣를 실시한 기관 또는 당해 起業者를 위탁매매인 또는 대리인의 지위를 인정해 세금계산서를 교부할 수 있도록 규정하고 있다.(부가가치세법 시행령 제58조제6항)
Ⅳ. 租稅法上 納稅義務者와 主體免稅
1. 稅目別 納稅義務者와 免稅規定
영리목적 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 부가가치세법에 의해 부가가치세를 납부할 의무가 있으며, 부가가치세 납세의무자에는 개인·법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함)과 법인격없는 사단·재단·기타단체를 포함하는 것으로 규정하고 있다.(부가가치세법 제2조)
일반적으로 비영리법인 특히 公益法人의 경우 납세의무가 면제 또는 경감되지만 附加價値稅에 한해서는 특별히 영리목적 유무 등 人的 要素를 고려하지 아니한다. 부가가치세는 시장 중립성 또는 경쟁 중립성을 목적으로 해 제정된 對物稅이기 때문이다. 다만 부가가치세의 逆進性을 보완하기 위해 소득에서 차지하는 비중이 높은 생필품 등에 대해서는 부가가치세를 免稅하고 고소득층이 소비하는 고가품 등에 대해서는 特別消費稅를 과세하고 있다.
市場中立性을 위해 부가가치세법은 원칙적으로 主體免稅를 배제하지만 국가 또는 지방자치단체도 국민들에게 용역 제공을 하고 있는 점으로 봐 부득이 주체면세를 인정하고 있다.㉢ 이런 맥락에서 조세특례제한법 시행령 제106조에서는 별정우체국법에 의한 별정우체국 등을 정부업무대행단체를 열거해 부가가치세를 면세하고 있다.
그러나 조세법에서 정부업무를 대행하는 단체로 규정하는 경우에도 市場에서 競爭되는 부문은 부가가치세를 과세하도록 하고 있다. 즉 정부업무를 대행하는 단체가 공급하는 재화 또는 용역으로서 부가가치세가 면제되는 범위에 대해 조세특례제한법 시행령 제106조제8항은 "政府業務代行團體가 그 고유의 목적사업으로서 재정경제부령이 정하는 사업을 위해 공급하는 재화 또는 용역을 말한다고 한다. 다만 소매업, 음식점업, 숙박업, 부가가치세법 시행령 제2조제2항에 규정된 사업, 부동산임대업, 기타 서비스업(욕탕업과 예식장업에 한함), 경기·오락스포츠업(골프장·스키장 및 기타 운동시설운영업에 한함) 및 유원지·테마파크운영업에 속하는 것을 제외한다"고 규정해 市場中立性을 도모하고 있다.
特別消費稅의 경우에는 특정한 과세물품을 판매하는 자, 특정한 과세물품을 제조해 반출하는 자, 특정 과세장소의 경영자, 특정 과세유흥장소의 경영자 등에게 납세의무를 부여하고 있으나 일반소비세인 부가가치세와 달리 主體免稅를 규정하고 있지 않다.(특별소비세법 제3조)
附加價値稅는 一般消費稅로서 모든 재화의 공급과 용역의 공급을 부가가치세 과세대상으로 하고 있기 때문에 국가의 소송용역 제공·지방자치단체의 오물처리용역 등 유상의 용역공급은 모두 부가가치세 과세대상이 되고, 이를 보완하기 위해 부가가치세법은 국가 또는 지방자치단체에 주체면세규정을 두고 있다. 그러나 特別消費稅는 일반소비세인 附加價値稅의 逆進性을 補完하기 위해 마련된 것으로 그 과세대상이 구체적으로 하나하나 열거돼 있다. 예를 들면, '自動車를 製造해 搬出하는 者'에 국가 또는 지방자치단체가 포함될 여지가 없다. 그리고 "課稅遊興場所의 經營者"에 국가 또는 지방자치단체가 포함될 여지도 없다.㉣
직접세인 法人稅法은 내국법인과 국내원천소득이 있는 외국법인에 대해 법인세를 납부할 의무가 있는 것으로 규정하면서 "內國法人 중 國家 및 地方自治團體(지방자치단체조합을 포함한다. 이하 같다)에 대하여는 法人稅를 賦課하지 아니한다" 고 규정해 법인세에 대해서도 국가 및 지방자치단체에 대해 일정한 주체면세를 인정하고 있다.(법인세법 제2조제3항)
그리고 조세특례제한법에서는 신용협동조합법에 의해 설립된 신용협동조합과 새마을금고법에 의해 설립된 새마을금고 등에 대해서는 법인세과세에 특례규정을 둬 100분의 12의 세율을 적용해 과세할 수 있도록 규정해 세율의 적용에 있어서 낮은 세율로서 조세지원을 하고 있다.(조세특례제한법 제72조)
2. 政府業務代行團體制度의 趣旨와 變遷過程
정부업무대행단체제도 도입의 본래 취지는 실질적으로 국가업무를 대행하면서도 국가 등에 속하지 아니하는 경우의 모순을 보완하기 위해서이다. 예를 들면, 민간인이 운영하는 별정우체국이 제공하는 용역에 대해 부가가치세를 과세하는 경우에는 정보통신부가 제공하는 용역에 면세되는 것과 비교해 형평에 맞지 아니하게 된다. 이처럼 私經濟部門과 競爭關係에 있지 아니한 정부사업으로서 公共性이 큰 사업의 경우 부가가치세를 면제해도 租稅의 中立性은 훼손되지 아니하는 것이다.
부가가치세법상의 정부업무대행단체는 당초 도입배경 및 취지와는 달리 상당히 복잡 미묘한 변천과정을 거쳐왔다. 당초에 정부업무대행단체의 지정을 어렵게 한 이유는 私經濟部門과 競爭關係에 있는 財貨·用役을 공급하는 경우에 정부업무대행단체로 지정받아 부가가치세를 면제받게 되는 불합리를 막기 위해서였다. 조세특례제한법 시행령 제106조에 정부업무대행단체로 규정돼 쉽게 免稅主體로 인정되면 對物稅로서 租稅中立性을 장점으로 도입된 부가가치세의 기본원리에 반하게 되기 때문이다.
이러한 정부업무대행단체로서는 농지개량조합·농업협동조합·수산업협동조합 등이 있는바 租稅의 中立性을 저해하지 아니하는 범위내에서 정부업무대행단체로 지정받던 것이 '82년부터 서서히 그 원칙이 무너지기 시작했다.
부/연/설/명
㉠부가가치세법 시행령 제21조(재화의 공급시기)제2항;동 제58조(위탁판매 등의 경우의 세금계산서의 교부)
㉡부가가치세법 통칙 16-58-5(위탁판매 등의 세금계산서 교부)
㉢주체면세를 인정하지 않는 경우 구청의 오물처리용역과 동회 등에서 증명서류 등을 발급하고 수수료를 받는 경우에는 부가가치세가 모두 과세돼야 할 것이다.
㉣공무원이 유흥장소에 근무할 수 있을 가능성에 대해서 상상해 보면 쉽게 이해할 수 있다.
