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부가가치세법에서는 "국가·지방자치단체가 직접 관리 또는 운영하는 공원의 이용자로부터 받는 입장료에 대하여는 면세하지만, 동 公園안의 施設物인 유희기장이나 수영장 등의 管理를 委任받은 사업자가 그 시설의 이용자로부터 받는 입장료 및 사용료에 대하여는 면세하지 아니한다㉠"고 규정하고 있다. 국가 등은 그 고유의 목적 또는 관리측면에서 많은 부동산을 갖고 있으며, 民法에서는 무주의 부동산은 國有로 한다고 규정하고 있다.(민법 제252조제2항) 이러한 국가 등 소유의 부동산은 그 관리에 관한 사항을 法律에서 규정하고 있으며, 그 관리규정 중 하나가 자연공원법이다.
자연공원법에서는 지방자치단체 등이 공원시설을 직접 관리할 수도 있고, 직접 관리하면서 단순히 入場料 徵收만을 委任할 수도 있으며, 나아가 비영리단체에 위탁관리할 수 있도록 규정하고 있다. 이 모든 경우 징수비용 등은 조례에 상세히 규정하고 있다. 다시 말하면 지방자치단체 등이 보유한 공원시설 등은
첫째, 직접 관리할 수도 있고
둘째, 직접 관리하면서 단순히 入場料 徵收만을 委任할 수도 있고
셋째, 직접 관리하지 않고 委託해 管理할 수도 있는 것이다.
위에서 지방자치단체 등이 直接管理하는 경우에는 부가가치세법 제12조제1항제17호에서 국가·지방자치단체 등이 공급하는 재화·용역으로 대통령령에 정하는 것에 해당㉡하므로 논외로 하고, 지방자치단체 등이 관리하면서 단순히 入場料 徵收만을 委任하는 경우와 직접 관리하지 않고 委託管理하는 두가지 경우가 있다.
단순히 입장료 징수만을 위임하는 경우로 예컨대, 지방자치단체에서 주차시설 운영을 위해 소속공무원을 활용할 수도 있으나, 고용관계를 맺지 않고 주차료 징수만을 별도로 위임할 수 있다. 이 경우 단순히 주차료 또는 입장료 징수만을 위임하는 것은 수임자가 동 주차시설을 관리하는 경우로 볼 수 없고 管理者는 여전히 地方自治團體가 되며, 따라서 부가가치세법상으로도 지방자치단체 등이 공급하는 용역에 해당한다. 동 주차시설의 운영과 관련된 모든 1차적 책임은 지방자치단체에 있으며 주차료 징수만을 위임받은 者는 포괄적인 관리를 위임받은 경우가 아니므로 단순히 보조자적인 지위에 있다. 단순히 입장료의 징수업무만 위임받은 경우와 공원시설 등에 관한 포괄적인 관리를 위탁받은 경우에 부가가치세법상 적용이 다른 이유에 대해서는 행정부의 최종 유권해석기관인 재무부(현 재정경제부)가 이미 밝힌 바 있으며㉢ 그 후의 예규도 같다.
2. 委託管理의 경우 行爲主體의 判斷基準
委託管理의 경우 課稅·免稅의 판단은 결국 '단순히 입장료만을 代位徵收'하는 것이냐, 아니면 '유지·보수 등 包括的인 管理委任'이냐를 구분하는 것으로 볼 수 있다. 이 쟁점은 事實判斷의 問題이다. 즉 사업의 규모·책임의 소재·수입금액의 귀속 등이 사실판단의 기준이 될 수 있다.
단순히 주차료·입장료만을 징수하는 법률상 지위에 있는 자는 시설을 이용하는 입장객에 대해 원칙적으로 법률적인 책임이 있다고 보기 어렵다. 그러나 시설의 유지·보수 등 포괄적 위탁이 있는 경우 그 시설의 유지·보수 등의 잘못으로 인해 발생하는 책임은 포괄적 위탁을 받은 자에게 있다.
수입금액이 누구에게 귀속되느냐 하는 것도 사실판단의 중요한 요소이다. 그러나 수입금액의 귀속은 위장하기 쉬운 부분이다. 수입금액의 귀속은 사실상 귀속처를 참고해야 할 것이지만 법률상 마땅히 귀속돼야 할 곳을 무시할 수 없다.㉣
委託의 根據가 法律行爲인 경우에는 당사자의 의사표시의 해석으로 수입금액의 귀속 여부를 판단해야 할 것이지만, 委託의 根據가 法律規定인 경우에는 당해 법률의 해석으로 수입금액의 귀속여부를 판단해야 할 것이다.
後者의 경우에는 사실판단의 문제에서 벗어나서 法律判斷의 問題에 속한다. 私見으로는 위험부담 등에 대한 책임이 수탁자에 있으면 수입금액이 직접 위탁자에 귀속되는 형식을 갖추는 경우에도 동 재화 또는 용역의 공급주체는 수탁자로 봐야 한다. 租稅法上의 納稅義務者는 원칙적으로 조세법과 관련법률에서 이미 정해져 있다. 예컨대 앞에서 이미 본 변리사법 또는 의료법 등도 조세법상 납세의무자를 판단하기 위한 관련법률에 해당하는 것이다.
3. 法律의 規定에 의한 委託의 特性
공무원연금법은 行政自治部 長官으로 하여금 일정 사무를 公務員年金管理工團에 위탁하도록 규정하고 있으나, 조세법은 공무원연금법에 의한 공무원기금의 증식을 위한 사업과 후생복지사업 기타 행정자치부 장관이 위탁하는 사업은 부가가치세를 면제하되 연금매점사업은 과세하도록 규정하고 있다.㉤ 그리고 자연공원법에 의한 국립공원에의 입장과 주차장 및 야영장의 사용에 관한 업무도 부가가치세를 과세하고 있다.
이에 반해 조세법상 정부업무대행단체로 지정조차 되지 않은 일부 민간수탁자의 경우에는 위·수탁계약서만으로 행위주체를 변경하고 있다. 그러나 위·수탁계약은 앞에서 이미 본 바와 같이 법률의 규정에 의해 위탁자와 수탁자가 위탁계약을 체결하도록 의무화하고 있는 것일 뿐, 위·수탁 약정에 의해 행위주체가 변경되는 것은 아니다.
국가유족법은 국가보훈처장의 일정사무를 한국보훈복지공단 이사장에게 위탁하도록 규정하고 있으며, 한국보훈복지공단 이사장은 위탁받은 업무를 주식회사를 설립해 보훈기금의 증식사업을 위탁하고 있다. 증식사업과 관련한 영리사업은 행위 또는 거래의 주체를 국가로 해 부가가치세·법인세 등 각종의 조세특례 적용을 받고 있다. 권한의 위임이 행해진 때에는 위임관청은 그 사무를 처리할 권한을 잃으며 수임기관이 자기의 권한으로 자기의 이름과 책임아래서 그 권한을 행사한다. 따라서 항고소송의 피고도 수임기관이 된다.
이와 맥을 같이 해 위임에 관한 法務部解釋을 보면 "중앙행정기관의 권한의 일부가 지방자치단체의 장에게 위임됐다면 중앙행정기관은 위임된 범위내에서는 감독관청의 지위를 갖는데 불과할 뿐 위임된 사항을 직접 처리할 수 없다고 해석된다"라고 해 委任된 업무에 대한 行爲主體를 분명하게 밝히고 있다.
국세징수법은 세무서장이 압류한 재산의 공매에 관해 금융기관부실자산 등의 효율적 처리 및 한국자산관리공사의설립에관한법률에 의해 설립된 한국자산관리공사(이하 '한국자산관리공사'라 한다)로 하여금 이를 대행하게 할 수 있도록 규정하고 있으며, 이 경우의 公賣는 세무서장이 한 것으로 보도록 규정하고 있다.(국세징수법 제61조)
그러나 대법원은 한국자산관리공사가 공매를 행한 경우에 納稅義務者가 그 공매처분에 대한 취소 또는 무효확인 등의 抗告訴訟을 함에 있어서는 수임청으로서 실제로 공매를 행한 成業公社를 被告로 해야 하고, 위임청인 세무서장은 피고적격이 없는 것으로 반복해 판결하고 있다.
위 판결은 법률의 규정에 의한 위임의 경우 행위의 주체는 수임주체인 한국자산관리공사가 돼 법률행위로 인한 위임의 경우와 다르다는 것을 말하고 있다. 그리고 위임·위탁은 행정기관의 권한을 다른 행정기관이나 지방자치단체 또는 그 기관에서 행하는 것이 원칙이지만, 행정기관은 법령이 정하는 바에 의해 조사·검사·검정·관리업무 등 국민의 권리·의무와 직접 관계되지 아니하는 사무를 지방자치단체가 아닌 법인·단체 또는 그 기관이나 개인 등 사인에게 위탁할 수 있는 바, 이를 민간위탁이라고 한다.㉥ 이러한 민간위탁의 법적 근거로 정부조직법과 행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정이 있는 것이다.
대리행위의 효과는 본인에게 귀속되는 것이지만 상법상의 위탁매매의 경우에는 간접대리라 하여 1차적으로는 위탁매매인에게 행위의 효과가 귀속되고 다시 본인에게 이전의무가 생긴다. 그러나 조세법에서는 대리인 또는 위탁매매인은 본인 또는 위탁자를 위해 용역을 제공하는 자에 불과한 점에 착안해 대리행위 또는 위탁판매행위가 유상인 경우에 한해 부가가치세 과세문제가 생기게 된다.㉦ 즉 용역의 공급이라는 과세대상이 본인 또는 대리인에게 귀속되는 내용으로 납세의무가 생기는 것이다. 그러나 委任의 主體가 國家 또는 地方自治團體인 경우에는 다음 두가지의 특성이 있다.
첫째, 국가 또는 지방자치단체의 경우에는 원칙적으로 法律에 근거해 행위의 範圍가 정해져 있으므로 사적 생활의 영역은 자기 스스로 결정한다는 이른바 근대민법의 기본원리 중 하나인 私的自治의 原則은 적용되지 아니한다. 예를 들면, 어느 특정행위를 하기 위해 대리인 또는 수임인을 선정하는 경우 法令에 根據해 선정해야 하므로 국가 또는 지방자치단체의 행위영역은 원칙적으로 私的自治의 原則이 제한되는 영역이다.㉧
둘째, 國家 또는 地方自治團體의 경우에는 원칙적으로 세법상 主體免稅라는 특징을 갖고 있다. 국가 또는 지방자치단체가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 부가가치세 등 납세의무가 없다. 따라서 재화의 공급 또는 용역의 공급이라는 과세대상이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되는 것으로 보는 경우에는 납세의무가 생기지 않으며 이 점에 착안한다면 국가 또는 지방자치단체가 대리인 등을 선정해 사경제부문과 경쟁되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우에도 과세권을 행사할 수 없게 된다.
4. 結 語
조세법상 과세요건을 정하는 것은 입법정책상의 문제이며 각 세목에 공통되는 과세요건과 각 세목에 특유한 개별적 과세요건이 있으나 일반적으로 납세의무자, 과세대상, 과세표준, 세율을 들 수 있다. 이러한 과세요건 4분설은 과세권자와 조세소속관계는 너무나 당연해 과세요건에 포함시킬 필요가 없다고 보고, 귀속관계는 과세물건의 납세의무자와의 결합관계를 확인하는 것을 의미하므로 과세대상의 확인절차에 불과하다고 보는 입장으로 장기간 조세법이론에서 통설의 지위를 유지해 오고 있다. 이에 비해 과세요건 5분설은 과세요건 구성요소를 과세대상이 존재하는 경우에도 그 과세대상이 누구에게 사실상 지배·관리하에 있는지 확인이 돼야 하므로 과세요건 구성요소에는 귀속관계가 반드시 포함돼야 한다는 견해이다. 따라서 5분설은 과세요건 구성요소를 납세의무자, 과세대상, 과세대상의 귀속, 과세표준, 세율의 5가지로 보게 되지만 아직까지 課稅對象의 歸屬問題는 제2차 납세의무자 또는 실질과세원칙에서 실질사업자와 명의사업자 사이의 문제 정도로만 여겨오고 있을 뿐 법률상 귀속되는 문제와 관련해서는 크게 의문을 제기하지 않고 있다.
그러나 앞에서 이미 살펴본 바와 같이 課稅對象의 歸屬과 관련해 누구를 납세의무자로 확정지을 것인가 하는 문제는 세법에서 특별히 의제하지 않는 한 세법이 관련하고 있는 다른 법률의 해석에 의존하게 된다. 그리하여 의료법은 非의료인의 세법상 납세의무를 허용하지 않고 있으며 舊법무사법은 개인법무사들의 집합체인 법인을 납세의무자로 허용하지 않게 되는 것이다. 누구라도 세금을 납부하면 되는 것이 아니라 과세대상의 귀속처가 법률상 특정되는 것이다.
한편 과세대상의 귀속과 관련해 어느 일방이 주체면세의 위치에 있는 경우에는 귀속의 결정은 납세의무의 존부를 결정하게 된다.
이에 대해 과세당국은 국가 또는 지방자치단체가 법률의 규정에 의해 업무를 위임하거나 법률행위에 의해 업무를 위임하는 경우 그 업무를 포괄적으로 위임하는 경우에도 사법상 대리 또는 위임의 원리를 적용해 그 행위의 주체를 국가 또는 지방자치단체로 판단해 부가가치세와 법인세 등 諸 稅를 면제하고 있다. 재화 또는 용역의 공급과 소득이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되는 것으로 볼 때에는 납세의무가 없게 되고 그 세액만큼의 競爭中立性을 저해해 소비자 또는 생산자의 선택에 간섭을 하게 돼 결과적으로 市場을 歪曲하게 된다.
이러한 과세대상의 귀속에 관한 잘못된 판단은 단순한 세수일실의 손실을 넘어 租稅公平의 문제로 인해 발생하는 폐해가 더욱 크다. 특히 그 조세가 시장중립성을 목적으로 도입된 부가가치세의 경우에는 그 부정적인 효과는 더욱 크다.
입법정책적인 측면에서 볼 때에도 공적분야에 지원이 필요한 경우에는 원칙적으로 歲出에서 支援해야 한다. 歲出에서의 支援은 시장질서에 직접적으로 영향을 주지 않는다. 그러나 歲入에서의 支援은 시장질서의 왜곡으로 시장에 직접적이고도 부정적인 영향으로 국가 전체의 경제질서에 교란이 발생한다. 입법정책적인 측면에서도 바람직하지 아니한 현상이 과세당국의 잘못된 해석에 의해 왜곡현상이 지속되는 것은 하루빨리 시정이 돼야 할 부분이다.
국가 등 면세주체가 委·受託관리계약에 의해 단순히 관리용역만을 제공한다고 봐 과세재화 또는 용역을 주체면세로 판단해 시장의 경쟁 중립성을 저해할 뿐만 아니라 다른 국가기관 등이 관리를 위탁하면서 부가가치세 등을 납부해 오다가 새로운 위·수탁 약정서만으로 부가가치세 면세로 전환했으나 과세관청은 이들 조세회피행위를 정당한 것으로 판단하고 있다.
특히 地方自治團體에서도 이러한 絶稅方案을 모방해 청소년회관, 문예회관 등의 법인을 설립해 위탁하는 형식을 빌어 부가가치세와 법인세 등이 면세 적용(?)을 받고 있어 市場歪曲의 정도는 더욱 심화되고 있다.
민간위탁의 경우 행위의 책임·귀속은 당연히 수탁자에 속하는 것으로, 이는 私法의 原理로도 당연한 귀결일 뿐만 아니라 업무위탁의 근거규정인 '행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정'에도 명백하게 규정돼 있음을 앞에서 이미 봤다.
그 위탁의 원천은 당사자 약정이 아닌 法律의 規定이고, 민간위탁 관련규정에서도 행위책임은 수탁자에 귀속되는 것이므로 수탁자에게 附加價値稅와 法人稅 등 諸稅가 과세돼야 법률 적합성과 조세 공평성을 유지할 수 있다.
생각컨대 국가·지방자치단체는 임의로 업무를 위탁할 수는 없다. 정부조직법 등 관계규정에 의해야만 하는 것이다. 따라서 法律의 規定에 의한 위탁으로서 위탁내용을 구체화시키기 위한 세부적인 약정이 있는 경우에도 그 위탁의 원천은 법률행위가 아닌 법률의 규정에 있으며, 민간위탁의 근거규정상 행위책임이 명백한 경우이므로 附加價値稅와 法人稅 등 관련 諸稅가 과세돼야 법률적합성과 조세 공평성을 유지할 수 있다.
대리 또는 위임에 있어 그 법률효과가 종국적으로 본인 또는 위임인에게 귀속되는 원리는 사적자치의 원칙에 따른 권리주체의 경제활동을 최대한 보장해 주기 위한 근대민법의 정신이다. 그러나 법률의 규정에 의해 위임의 효과는 법률행위에 의한 위임의 효과와 다르다.
현대조세는 사적 거래를 통한 권리변동에 그 세원을 인식하고 있고, 私的經濟去來는 1차적으로 私法을 적용받는 것이므로 稅法을 적용함에 있어 私法의 原理는 결코 무시될 수 없다. 이는 조세법의 立法論에서나 解釋論에서 모두 동일하다. 따라서 오늘날 조세법의 취약부분이라 할 수 있는 法的安定性과 豫測可能性을 제고하기 위해서는 租稅法에서의 私法關聯性은 보다 깊이 연구돼야 할 분야이다.
부/연/설/명
㉠부가가치세법 기본통칙(12-0-6)
㉡부가가치세법 제12조(면세)제1항제17호에서는 “국가·지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령이 정하는 것"에 대해서는 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있으며 부가가치세법 시행령 제38조(국가·지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역에 대한 면세범위)에서는 “법 제12조제1항제17호에서 '대통령령이 정하는 것'이라 함은 다음 각 호의 용역을 제외한 것을 말한다"고 하면서 그 제1호에서는 “우정사업 운영에 관한 특례법에 의한 우정사업조직이 우편법 제15조제1항에 규정된 부가우편 역무 중 소포우편물을 방문 접수해 배달하여 용역"을 제2호에서는 “고속철도건설촉진법에 규정하는 고속철도에 의한 여객운송용역"을 규정하고 있다. 위에서 보는 바와 같이 대통령령은 면제되는 용역을 규정하지 아니하고 과세되는 용역을 열거하고 열거된 것이 아닌 재화 또는 용역은 부가가치세가 면제되도록 규정하고 있다. 이해하기 어려운 입법내용이다. 국가·지방자체단체 또는 지방자치단체조합은 원칙적으로 민간부분과 경쟁되는 재화 또는 용역을 공급할 수 없기 때문에 원칙적으로 면제를 하는 것이 합리적이다. 고속철도건설촉진법 제4조(고속철도건설사업의 시행자)제1항에서는 “고속철도건설사업은 국가 또는 한국철도시설공단법에 의해 설립된 한국철도시설공단(이하 '철도시설공단'이라 한다)이 이를 시행한다. 다만 사회간접자본시설에대한민간자본유치촉진법에 의해 고속철도를 건설하는 경우에는 그 법에서 정하는 자가 시행한다"고 하고 있으며 제2항에서는 "건설교통부 장관은 고속철도건설 사업을 효율적으로 시행하기 위해 필요하다고 인정하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 사업의 일부를 제1항에 규정한 자 외의 행정기관·정부투자기관 등으로 하여금 시행하게 할 수 있다"고 규정하고 있다. 고속철도건설촉진법에 규정하는 고속철도에 의한 여객운송용역은 당연히 부가가치세가 과세된다. 현행 부가가치세법에서 취하는 이상한 법 형식을 취하지 아니하는 경우에도 국가 또는 지방자치단체 등에 해당하지 아니하므로 부가가치세 납세의무자가 되는 것이다.
㉢財務部 租法 1265.2-12, '82.11.2; 사업자가 지방자치단체로부터 단순히 공원입장료의 징수업무를 委任받아 徵收를 代行하는 경우에 당해 공원의 입장은 지방자치단체가 공급하는 용역에 해당하므로 부가가치세가 免除되나, 지방자치단체로부터 공원시설(주차장 등)의 維持·補修 等 包括的인 관리를 委託받아 공원시설의 이용자로부터 使用料를 徵收하는 경우에는 부가가치세를 課稅한다.
㉣법률상 소득의 귀속이 마땅히 갑에게 귀속돼져야 함에도 사실상 을에게 귀속된 경우에는 갑에게 귀속된 후 다시 을에게 귀속된 것으로 봐야 할 것이다. 예를 들면, 법인의 매출누락 결과 그 누락금액이 대표자에게 사실상 귀속된 경우에도, 그 누락금액은 법인에게 먼저 귀속된 것으로 봐 법인세를 과세하고 대표자상여처분을 하는 것과 같은 이치이다.
㉤연금매점사업은 민간사경제부문과 경쟁이 되는 것이므로 '94.1.1부터 경쟁의 중립성을 위해 과세로 전환한 것이다.
㉥정부조직법 제6조(권한의 위임 또는 위탁)제3항 및 민간위탁규정 제8조(책임의 소재 및 명의표시), 제10조(다른 법령과의 관계), 제11조(민간위탁의 기준), 제12조(민간위탁대상기관의 선정기준), 제13조(지휘·감독) 참조
㉦대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니하는 것으로 규정하고 있기 때문에 위탁매매인 또는 대리인이 위탁자 또는 본인을 위해 위탁매매용역 또는 대리용역을 제공하고 그 대가를 받는 경우에 한해 부가가치세과세대상이 된다. 부가가치세법 제7조(용역의 공급)제3항.
㉧이러한 면에서 사법상의 권리변동은 원칙적으로 사적자치에 의하지만 사법상의 권리변동을 전제로 하는 조세법상의 조세채무의 발생은 사적자치의 원칙에 따를 수 없는 속성이 있다. 즉, 조세법상의 조세채무는 법률의 규정에 의한다.
