Ⅲ. 종속대리인과세제도의 조세효과에 따른 문제점

1. 종속대리인의 성립
고정사업장을 야기하는 대리인으로 조세조약이 채택하고 있는 대표적 종속대리인은 계약체결대리인이다. 대리인이 고정사업장을 창조하기 위하여는 다음의 요건들을 충족하여야 한다. 첫째, 대리인(agent)이 외국법인, 즉 본인(principal)의 이름으로(in the name of the enterprise) 계약을 체결할 권한(authority to conclude contracts)을 가지고 있어야 하고 둘째, 그 계약체결권을 상시적(habitually)으로 행사하여야 하며 셋째, 대리인이 법률적으로(legally) 또는 경제적으로(economically) 본인(principal)에게 종속되어 있어야 한다. 다만 종속되어 있지 아니 하여도 대리인이 대리행위를 자기의 통상적인 영업과정을 통하여 행하지 않으면(outside the ordinary course of his own trade) 고정사업장을 발생시키게 된다. 이에 대한 상세한 설명은 생략한다.

2. 종속대리인과세의 조세효과계산모델
세무회계상 종속대리인과세의 조세효과(income tax effect)가 과연 어떻게 나타나는지를 살펴보고 그 문제점을 밝히기로 한다. 종속대리인이 존재하게 되면, 국외의 본인(principal)은 그 대리인과는 별도로 고정사업장을 가진 것으로 간주된다. 한국의 국세청도 이를 확인하였다. 외국법인이 국내에 고정사업장을 가진 것으로 판단되면, 그 고정사업장에 귀속되는 소득(attributable income)을 결정하여야 한다. 따라서 종속대리인과세로 나타나는 조세효과는 앞에서 설정한 `고정사업장 소득결정모델'에 따라 다음과 같이 계산될 수 있을 것이다.

Te=[Ca-(E'+Ho)]Tr, 그런데 E'=0이고 Ho=Cr이므로,
Te=(Ca-Cr)Tr……종속대리인과세의 조세효과
[Te:조세효과(income tax effect), Cr:실제수수료(commission received) Ca:독립기업수수료(arm's length commission), E':고정사업장의 국내비용(domestic expense), Ho:본점비용(head office expense), Tr:세율(tax rate)]

결국 조세효과(즉 과소신고소득)는 독립기업수수료와 대리인의 실제수수료의 차이다. 종속대리인과세의 조세효과는 이전가격과세의 조세효과와 동일하다는 사실을 확인하여 주는 것이다.

혹자는 대리인고정사업장이 종속대리인과 별도로 존재하는 것이 아니고, 종속대리인 그 자체가 대리인고정사업장이 되어야 하지 않느냐 하는 의문을 제기할 수 있을 것이다. 그러나 그러한 의문은 다음과 같은 논리로 해소된다. 대리인 그 자체를 고정사업장으로 보면, 고정사업장과세의 효과는 마치 대리인이 존재하였던 것이 아니고 처음부터 고정사업장이 존재하였다고 가정하는 것과 같다. 따라서 기존에 대리인이 신고한 법인세신고내용은 취소되고 고정사업장의 귀속소득을 결정, 법인세신고를 하게 될 것이다. 조세효과는 과소신고소득에 세율을 곱한 것이므로 과소신고소득만 결정하면 조세효과는 저절로 결정된다. 따라서 과소신고소득을 산정하여 본다.

과소신고소득(underreported income:Iu)=고정사업장소득- 대리인신고소득, 즉 Iu=[Ca-(E'+Ho)]-(Cr-E), 여기서 E'=E이고 Ho=Cr이므로, Iu=Ca-E-Cr-Cr+E=Ca-2Cr, 즉 Iu=Ca-2Cr

여기서 종속대리인과세의 실익이 있으려면, Iu>0이 되어야 하므로, Ca-2Cr>0, 또는 Ca>2Cr이 된다. 과소신고소득은 독립기업수수료가 실제수수료의 2백%이상일 경우에만 발생한다는 결론이 도출된다. 그러나 이러한 결론은 비합리적이다. 따라서 대리인과 본인의 고정사업장이 동일하다는 가정은 그릇된 가설에 지나지 않는다고 보아야 한다.