7.34 예를 들면 그룹내부용역의 시장가치가 용역제공자의 발생원가에 미치지 못하는 경우가 있을 수 있다. 이런 일이 일어나는 예로서는 그 용역이 용역제공자의 통상적 또는 경상적 활동이 아니고 단지 다국적기업 그룹 전체의 편의를 위해 일시적으로 제공되는 경우를 들 수 있다. 그룹내부용역의 가치가 독립기업으로부터 받을 수 있는 대가에 상당한지를 결정하는데 있어서, 거래간의 비교가능성을 평가하기 위해서는 기능 및 기대편익의 비교가 필요하다. 다국적기업 그룹은 다양한 이유, 필시 다른 그룹내부편익(이러한 편익에 대하여는 독립기업 보상이 적절할 것이다) 때문에 제3자를 활용하기 보다 그룹내부에서 용역을 공급하기로 결정할 수 있다. 이러한 경우에 단지 특수관계기업의 이익을 보장하기 위해 비교가능 제3자가격법에 의해 설정된 수준이상으로 가격을 올리는 것은 부적절하다. 그러한 결과는 독립기업원칙에 반할 것이다. 그러나 수령자의 모든 편익이 적절히 감안돼야 한다는 점은 중요하다.

7.35 원가가산법의 사용이 가능하나 비교가능 제3자거래가 없는 경우에는 거래간의 비교가능성을 높이기 위해 그룹용역제공자의 발생원가를 조정할 필요가 있는지를 분석시에 검토해야 한다. 예를 들면 특수관계거래에서의 간접원가 비중이 다른 측면에서는 비교가능한 어떤 거래의 간접원가 비중보다 더 높은 경우에 유효한 비교를 위한 특수관계기업 원가 베이스의 조정이 없는 상태에서, 그 거래에서 실현된 원가가산율을 바로 적용하는 것은 부적절하다. 어떤 경우에는 수령자가 그 용역을 자체 조달한다고 했을 때 발생했을 비용을 토대로, 그 수령자가 독립기업간 거래상황에서 그 용역과 관련해 수용하고자 했을 약정의 양상을 짐작할 수 있다.

7.36 특수관계기업이 용역제공과 관련해 단지 대리인이나 중개인으로 역할하는 때에는 수익이나 보상이 용역수행 자체가 아니라 대리기능의 수행과 연관돼 있다는 점이 원가가산법의 적용에 있어서 중요하다. 그러한 경우에는 대리기능 자체의 원가가 아닌 용역의 원가에 대한 가산이익률로 독립기업가격을 결정하는 것은 부적절할 수 있으며, 또한 사용되는 비교가능자료의 유형에 따라 다르지만 용역원가에 대한 가산이익률을 사용하는 때는 그 가산이익률이 용역 자체의 수행에 관해 적합한 가산율보다 낮아야 한다. 예를 들면 그룹내 기업들을 위해 광고공간을 임차함에 따라 특수관계기업에게 비용이 발생할 수 있는데, 이는 독립기업간 거래에서 그룹기업들에게 직접 발생했을 비용에 상당한다. 이런 경우에는 이윤가산없이 그 관련비용을 그룹내의 수령기업들에게 전가시키고 단지 대리기능에 따른 중개인의 지위에서 발생한 원가에 대하여만 원가가산이익률을 적용하는 것이 훨씬 적절할 것이다.

7.37 원칙적으로 과세당국과 납세자는 적합한 독립기업간 가격결정을 시도해야 하겠지만, 어떤 경우에는 과세당국이 그 재량에 의해 예외적으로 용역제공에 따른 독립기업간 가격의 계산 및 과세를 포기하고자 할 수 있는데, 이는 합당한 상황에서 납세자가 단순히 용역제공비용을 할당하는 것을 허용하는 것과는 구별된다. 예를 들면 비용과 편익을 분석해 볼때, 추가적인 세수에 비춰 독립기업가격 결정에 소요되는 비용과 행정부담이 정당화되지 않는 경우가 있을 수 있다. 그러한 경우에는 독립기업가격 대신 모든 관련비용을 대가로 함으로써 다국적기업이나 과세당국이 만족스러운 결과에 도달할 수 있다. 용역제공이 그 특수관계기업의 주요한 활동인 경우, 이익요소가 상대적으로 큰 경우 또는 독립기업가격 결정의 기초로서 직접청구가 가능한 경우에는 과세당국으로부터 그러한 양보를 기대하기는 어려울 것이다.