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-구성원과세를 선택한 미국 유한책임…-
<대법원2014.6.26. 선고 2012두11836 판결>
백제흠 변호사(김&장 법률사무소)
백제흠 변호사

-구성원과세를 선택한 미국 유한책임회사가 한‧미 조세조약상 거주자에 해당하는지 여부-

 

I. 판결의 개요

1. 사실관계의 요지와 과세처분의 경위


영국령 케이만군도의 유한 파트너십(Limited Partnership) A와 미국의 유한책임회사(Limited Liability Company) B는 공동으로 출자하여 룩셈부르크에 특수목적법인 C를 설립하고, 다시 C는 벨기에에 특수목적법인 D를 설립하였다. 그 후 D는 1999.12.21. 내국법인 갑의 주식(이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)을 매수하였다가 2005.7.20. 이를 원고에게 매도하여 양도차익(이하 ‘이 사건 주식 양도소득’이라고 한다)을 얻었다. 한편 미국 유한책임회사 B의 주주로는 미국법인 F, G와 홍콩법인 H가 있고, 이 중 H는 미국법인 I의 100% 자회사로서 미국의 피지배외국법인세제의 적용을 받아 I가 H의 특정소득에 대하여 과세된다.

이 사건 주식의 양수인으로서 원천징수의무자인 원고는 한‧벨 조세조약 제13조제3항에 따라 주식 양도소득은 양도인인 D의 거주지국인 벨기에에서만 과세된다는 이유로 D의 이 사건 주식 양도소득에 대한 법인세를 원천징수하지 아니하였다.

이에 원고의 관할 과세관청인 피고는 룩셈부르크법인 C와 벨기에법인 D는 한‧벨 조세조약 등을 이용하여 우리나라의 조세를 회피할 목적으로 설립된 명목상의 회사에 불과하여 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자가 될 수 없고, 이 사건 주식 양도소득 중 C의 지분 상당 부분의 실질귀속자는 케이만군도의 유한파트너쉽 A와 미국의 유한책임회사 B의 주주 F, G, H 라고 보아, 미국법인 F, G의 지분 상당 양도소득에 대해서는 한‧미 조세조약을 적용하여 비과세‧면제하되, 우리나라와 조세조약이 체결되지 아니한 케이만군도의 유한파트너십 A 및 홍콩법인 H의 지분 상당 양도소득에 대하여는 법인세법을 적용하여 원천징수 법인세를 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

이에 대하여 원심은 룩셈부르크법인 C와 벨기에법인 D는 조세회피의 목적으로 이 사건 주식의 취득과 양도에 관한 형식상 거래당사자의 역할만을 수행한 명목상의 회사에 불과하고, 케이만군도의 유한파트너십 A와 미국의 유한책임회사 B는 구성원의 개인성과는 별개로 권리‧의무의 주체가 된다는 이유로 법인세법상 외국법인으로서 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자에 해당하며, 나아가 B는 한‧미 조세조약상 미국의 거주자로서 B에게 귀속되는 양도소득 전부에 대하여 한‧미 조세조약이 적용되어 비과세‧면제되므로 이 사건 처분 중 B의 주주인 홍콩법인 H의 지분에 대하여 원천징수 법인세를 고지한 부분은 위법하다고 판단하였다.


2. 판결 요지

대법원은 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 규정의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다는 종전 판례1)를 인용하면서 과세관청과 달리 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자를 케이만군도의 유한파트너십 A와 미국의 유한책임회사 B라고 본 원심판결을 정당한 것으로 수긍하였다.

그러나 미국의 유한책임회사 B가 한‧미 조세조약상 미국 거주자에 해당함을 전제로 B에게 귀속된 양도소득 중 홍콩법인 H 지분에 해당하는 부분에 대한 과세처분이 위법하다고 본 원심의 판단에 대해서는 다음과 같은 이유에서 받아들이기 어렵다고 판단하였다. 한‧미 조세조약 제3조제1항 (b)호는 ‘미국의 거주자’로 (i)목에서 ‘미국법인’을, (ii)목에서 “미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다”고 하면서, 제2조제1항 (e)호 (ii)목에서는 ‘미국법인(corporation)’을 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아 특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인(corporation), 또는 미국의 조세 목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체로, 같은 항 (d)호에서는 ‘인’을 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체를 포함하는 개념으로 각 규정하고 있는데, 한‧미 조세조약 제3조제1항 (b)호 (ii)목 단서(이하 ‘쟁점규정’이라고 한다)는 그 문언과 체계상 미국의 거주자 중 조합과 같이 미국법인에 이르지 아니하는 단체 등과 관련된 규정으로 보이는 점, 쟁점규정은 조약의 문맥에 비추어 볼 때 미국 세법에 따라 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 납세의무를 부담하는 이른바 투과과세단체(Fiscally Transparent Entity)의 경우 원칙적으로 한‧미 조세조약의 적용을 받을 수 있는 미국의 거주자가 될 수 없으나 그 구성원이 미국에서 납세의무를 지는 경우 예외적으로 그 단체에게 조세조약의 혜택을 부여하려는 특별규정으로 이해할 수 있는 점, 조합과 유한책임회사 등 조합의 형식을 취하지 아니한 단체가 미국 세법상 투과과세 단체로서 취급이 같은 이상 그 조합의 형식을 취하지 아니한 단체를 위 단서 규정의 적용대상에서 배제할 만한 뚜렷한 이유를 찾기 어려운 점, 그 밖에 한‧미 조세조약의 체결목적이 소득에 대한 이중과세의 방지라는 점 등을 종합하여 보면, 쟁점규정에서 규정한 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인’ 중 ‘조합원으로서 행동하는 인’이란 미국 세법상 조합원 등의 구성원으로 이루어진 단체의 활동으로 얻은 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 단체를 뜻한다고 보아야 하고, ‘그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’는 의미는 그러한 단체의 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서 그 단체를 한‧미 조세조약상 미국의 거주자로 취급한다는 뜻으로 해석함이 옳다고 전제한 후, 우리나라의 사법(私法)상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한‧미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 미국의 거주자로 취급되지 아니하는 범위에 대하여는 한‧미 조세조약을 적용할 수 없다고 하면서, 이 사건에서 미국 유한책임회사 B는 미국 세법상 구성원과세를 선택하여 미국 세법상 투과과세단체에 해당하므로, 이러한 경우 원심으로서는 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는지 등을 심리하여 B가 한‧미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하는지 여부나 한‧미 조세조약의 적용을 받는 범위를 확정한 다음, 그에 따라 이 사건 처분 중 B에 귀속된 홍콩법인 H 지분 상당의 양도소득 부분을 과세대상으로 볼 수 있는지를 판단해야 함에도 이 부분 심리를 다하지 않았다고 하여 원심 판결을 파기하였다.

II. 대상판결의 평석

1. 이 사건의 쟁점 및 논의의 범위와 순서

위 사실관계와 과세처분의 경위 등에 의하면 이 사건의 쟁점은 이 사건 주식 양도소득이 실질적으로 B 등에게 귀속되는지, 만일 귀속된다면 B가 한‧미 조세조약상 거주자에 해당하는지 여부이다. 전자의 쟁점에 대해서는 이미 대법원에서 수 차례 판단2)되었으므로 본 평석에서는 후자의 쟁점을 중심으로 논의한다. 이 사건에서 B는 미국법에 따라 구성원과세를 선택하여 과세상 투명한 단체가 되었는데, 이러한 단체를 투과과세단체(Transparent Entity)라고도 한다. 후자의 쟁점과 관련해서 쟁점조항의 해석상 미국의 유한책임회사가 구성원과세를 선택하여 투과과세단체가 되었다는 이유로 한‧미 조세조약상 미국 거주자가 아니라고 해석될 수 있는지 여부가 문제되는 바, 우선 일반론으로 설립지국에서 구성원과세를 적용 받는 단체가 OECD 모델조약(OECD Model Tax Convention, 이하 ‘OECD 모델조약’이라고 한다)상 거주자에 해당하는지 여부를 검토하여 위 쟁점의 전제상황을 살펴보고, 다음으로 대상판결의 특유한 쟁점인 한‧미 조세조약상 거주자의 판단문제에 대하여 자세히 검토한다.

2. OECD 모델조약상 거주자와 단체분류의 문제

가. 조세조약의 적용요건으로서의 거주자 개념 
조세조약은 기본적으로 어느 소득의 원천지국과 그 소득의 귀속자 소재지국 사이에 과세권이 중첩되는 경우 이중과세를 방지하기 위하여 원천지국의 과세권을 일정한 경우 제한하는 내용을 담고 있다. 대상판결의 사안에서는 이 사건 주식 양도소득의 원천지국인 우리나라와 귀속자 소재지국인 미국의 과세권이 충돌한다. 이때 과연 어느 경우에 원천지국의 과세권을 제한할 것인지가 문제되는데, 조세조약은 일반적으로 이를 위해 ‘거주자’라는 개념을 사용하고 있고, 조세조약상 그 귀속자가 거주자에 해당하는 경우 조세조약을 적용하여 원천지국 과세권을 제한한다.

OECD 모델조약 제4조제1항에서는 “이 조약에서 ‘한 체약국의 거주자(Resident)’란 그 국가에서 납세의무가 있는 자로서, 주소, 거소, 관리장소 기타 이와 비슷한 기준을 이유로 그 국가의 법에서 납세의무를 지는 자를 말한다. 그러나 이 말은, 그 국가에서 납세의무를 지기는 하지만 오로지 그 국가에 원천이 있는 소득에만 세금을 내는 자는 포함하지 않는다”라고 규정하고 있으며, 그에 따라 일반적으로 거주자란 각 국의 내국세법에 따라 전세계소득에 대한 납세의무를 부담하는 자라고 해석된다. 나아가 제1조에서는 “이 조약은 일방 또는 쌍방 체약국의 거주자에 대해서 적용한다”라고 하여, 오직 거주자만이 조세조약 상의 혜택을 적용받을 수 있다고 규정하고 있다. 즉, OECD 모델조약에 따르면 어느 소득의 귀속자가 조세조약상 혜택을 주장하기 위해서는 적어도 일방 체약국의 내국세법에 따라 납세의무를 부담해야 한다.

대상판결에서 문제되는 한‧미 조세조약상 거주자 규정은 OECD 모델조약의 그것과는 다르지만, 한‧미 조세조약 조약 제4조제1항에서는 “일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방 체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다”라고 하여 ‘거주자’에 대해서만 조세조약이 적용된다는 점은 OECD 모델조약과 동일하고, OECD 모델 협약은 우리나라가 체결하는 대부분의 조약의 기초가 되고 있다는 점에서 대상판결에서 문제되는 한‧미 조세조약의 해석에 지침이 될 수 있다.

나. 단체분류에 따른 과세체계와 OECD 모델조약상 거주자 여부
OECD 모델조약에 의하면 어느 단체에 대해 조세조약이 적용되기 위해서는 일단 어느 국가의 내국세법에 따라 납세의무를 부담하여 ‘거주자’로 인정되어야 한다. 그런데 어느 단체에 대한 과세방식은 크게 2가지로 구분된다. 단체 자체를 납세의무자로 보아 단체에 대하여 직접 과세하거나, 아니면 단체를 무시하고 그 구성원을 납세의무자로 보아 구성원에 과세하는 방식이 그것이다. 전자를 법인과세, 후자를 구성원과세라고 한다. 이는 곧 어느 단체에 대해 각 국에서 법인과세 혹은 구성원과세 방식 중 무엇을 적용할 것인지의 문제(단체분류의 문제)이며, 달리 말하면 당해 소득이 단체에 귀속되는지 아니면 구성원에게 귀속되는지의 문제이다(소득귀속의 문제).3)

대상판결의 사안은 미국의 유한책임회사 B가 설립지국인 미국에서 구성원과세를 적용받아 단체 자체는 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우로서 OECD 모델조약에 의하면 그러한 단체는 설립지국의 거주자에 해당하지 않아 조세조약의 적용은 배제된다. 하지만 그렇다고 해서 바로 이중과세의 문제가 생기는 것은 아니다. 만약 원천지국인 우리나라가 문제되는 국내원천소득이 당해 단체가 아니라 그 구성원에게 귀속된다고 보아 구성원과세를 적용한다면, 구성원은 조세조약상 거주자에 해당하게 되어 조약상 혜택을 원용할 수 있고 이중과세의 문제는 생기지 않는다. 그러나 만약 그 단체가 우리나라에서 법인과세가 되고 조세조약상 혜택을 주장할 수 없다면 이중과세의 문제가 생길 수 있다. 물론 이때 이중과세문제는 외국납부세액공제와 같은 방식으로 다시 조정될 수도 있으나 그 경우에도 이 사건과 같이 구성원이 단체를 설립하지 않고 직접 투자했을 경우 조세조약상 혜택을 주장할 수 있었음에도 단체를 설립하였다는 이유만으로 그 혜택이 배제된다는 것은 받아들이기 어려운 결과이다.4) 이러한 문제(이하 ‘구성원과세 단체의 문제’라고 한다)를 해결하기 위해서 OECD는 다음과 같이 일정한 해석을 제시한다.

다. 구성원과세 단체의 문제에 대한 OECD의 입장
OECD 주석서(OECD Model Tax Convention Commentaries, 이하 ‘OECD 주석서’라고 한다) 및 OECD 파트너쉽 보고서(The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnership, 이하 ‘OECD 파트너쉽 보고서’라고 한다)에 따르면 어떤 단체에 대해 설립지국에서 법인과세가 이루어지는 경우 그 단체는 조세조약상 설립지국의 거주자로 취급되나, 반대로 구성원과세가 되는 경우 그 단체는 조세조약상 설립지국의 거주자에 해당하지 않는다는 결론은 동일하나,5) 다만 그와 같은 경우 설립지국의 법체계를 존중하여 원천지국에서도 당해 단체가 아닌 그 구성원에게 소득이 귀속되는 것으로 보아 구성원과세를 적용할 것을 제안하고 있다.6) 그렇다면 이제 이러한 OECD 주석서 및 파트너십 보고서의 제안과 같이 외국에서 구성원과세가 되는 단체에 대해 우리 세법상으로도 구성원과세를 적용할 수 있는지 여부가 문제된다.

라. 외국단체에 대한 우리 세법의 분류 및 과세체계
대상판결의 사안에 적용되는 구 법인세법(2005.1231. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고 한다)은 제2조제1항에서 내국법인과 국내원천소득이 있는 외국법인은 법인세 납세의무가 있다고 하고, 제1조제3호는 이때 외국법인은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인이라고 규정하고 있었는데, 정작 이때 ‘법인’이 무엇인지에 대해서는 정의하고 있지 아니하였다. 내국법인이라면 우리 법에 따른 법인격 유무를 기초로 법인여부를 판단하면 되지만, 외국단체의 경우 그것이 ‘법인’인지 여부는 분명하지 않았고 그 해석론에 관한 다툼이 있었다. 이후 대법원은 외국단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리‧의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부를 기초로 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부를 판단해야 한다고 하여 논란을 정리하였다.7) 그 후 이러한 대법원의 입장은 이후 2013.2.15. 개정으로 법인세법 및 동법 시행령에 반영되었다.8)

구체적으로 외국 단체의 분류에 관한 최초의 선례인 대법원 2012.1.27. 선고 2010두5950 판결은 “외국의 법인격 없는 사단‧재단 기타 단체가 구 소득세법 제119조 또는 구 법인세법 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 그 구성원들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지에 관하여는 구 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리‧의무의 귀속주체로 볼 수 있는지에 따라 판단하여야 한다”고 하면서 구성원과세가 적용되는 미국 델라웨어주 유한파트너쉽을 앞서 본 판정기준에 따라 법인세법상 외국법인으로 보았다. 이는 묵시적으로 미국에서 구성원과세가 적용되는지 여부를 불문하고 구성원인 파트너가 아니라 단체인 유한파트너쉽 자체에 소득이 귀속된다고 본 것이었다. 이러한 대법원의 태도는 이후 대법원 2013.9.26. 선고 2011두12917 판결 등에서 동일한 내용의 판시가 다시 행해짐으로써 보다 명확해졌다. 즉, 우리 대법원은 어떤 외국 단체에 대해 외국에서 구성원과세가 적용되는지 여부를 불문하고 우리 법인세법상의 판단기준에 따라 외국법인에 해당하면 그 단체에 소득을 귀속시켜 과세하는 법인과세를 택하였다고 이해할 수 있다.

이상과 같이 우리 대법원은 설립지국에서 구성원과세가 적용되는 단체인지 여부와 무관하게 오직 우리 법인세법의 기준에 따라 외국법인에 해당하면 법인과세를 적용하여야 한다는 입장이므로, 원천지국이 설립지국의 법체계를 존중하여 구성원과세를 적용해야 한다는 OECD 주석서 및 파트너십 보고서의 제안은 우리나라에서는 적용될 수 없는 것으로 사실상 정리되었다. 그럼에도 조세조약의 적용에 있어서 구성원과세가 적용되는 외국단체를 조약상 거주자로 보지 않는다면 그 단체에 대한 조세조약의 적용이 배제되어 이중과세 문제가 생길 수 있으므로 조세조약의 맥락에서 여전히 구성원과세 단체의 문제는 잔존한다. 이 점에서 OECD 모델조약의 해석상으로도 거주자가 아니라고 계속 해석해야 하는지 여부에 대해서도 의문이 있을 수 있다.

그런데 앞서 언급한 것처럼 한‧미 조세조약상 거주자의 정의는 OECD 모델조약에서의 정의와 상당한 차이가 있다. 만약 소득의 귀속자 소재지국에서 구성원과세가 적용되는 외국단체가 한‧미 조세조약상 거주자로 볼 수 있다면 구성원과세 단체 문제는 해결될 수 있는 바, 이하에서는 이 사건에 대하여 적용되는 한‧미 조세조약 상의 거주자 문제에 대하여 검토한다.

3. 한‧미 조세조약상 구성원과세 단체의 거주자 판정문제

가. 한‧미 조세조약상 거주자 규정과 그 해석
우선 거주자 판정을 명확하게 하기 위해서 (i)목부터 검토한다. 한‧미 조세조약 제3조제1항 (b)호는 ‘미국의 거주자’ 중 하나로 (i)목에서 ‘미국법인’을 규정하고 있는데, 이때 미국법인은 제2조제1항 (e)호 (ii)목에 따라 법인(corporation)과 미국의 조세 목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체를 포함한다. 그런데 대상판결에서 문제되는 유한책임회사(Limited Liability Company)는 회사 내지 단체(company)로서 법인(corporation)과 구별되고, 미국 세법상 소위 납세주체선택규정(check-the-box rule)9)에 따라 법인과세를 선택할 수는 있으나 본 사안에서는 구성원과세를 선택하였으므로 미국 조세 목적상 미국법인으로 취급되는 단체에도 해당하지 않는다. 즉, 대상판결에서 유한책임회사 B는 일단 (i)목에는 해당하지 않는다.

이제 문제는 B가 (ii)목에 해당되는지 여부이다. 우선 (ii)목 본문에서 규정하는 ‘기타의 인’에는 제2조제1항 (d)호에 의하여 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체가 포함되는 것이므로 유한책임회사 B가 여기에 포함되는 것은 명백해 보인다. 남은 문제는 쟁점규정인 (ii)목 단서에 따라 B가 거주자에서 제외되는지가 여부이다. 이에 대해서는 크게 2가지 견해, 즉 쟁점규정의 해석상 B가 한‧미 조세조약상 거주자라는 견해와 거주자가 아니라는 견해가 있다.

나. 두 가지의 견해
부정설은 ① 우선 B가 미국에서 구성원과세를 적용받고 그에 따라 단체인 B 자체는 미국에서 납세의무를 부담하지 않으며 따라서 조세조약의 목적인 이중과세의 조정 필요성이 없다는 점을 주된 이유로 든다. ② 나아가 쟁점규정에서 “다만 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다”라고 규정하는데 B의 소득은 미국에서 거주자의 소득으로서 과세되지 않으므로, B는 문언 상으로도 쟁점규정에 따른 미국 거주자가 아니며, ③ OECD 모델조약 제1조에 대한 주석 5문단 역시 구성원과세가 적용되는 단체는 조세조약상 거주자가 아니라고 규정하고 있다는 점을 추가적인 근거로 제시한다.

반면 긍정설은 ① B가 미국에서 구성원과세의 적용을 받더라도 여전히 이중과세의 문제가 있으므로 조정의 필요성이 존재하고, ② 문언상 B 가 쟁점규정에 의해 미국 거주자가 아니라고 해석할 수 없으며, ③ OECD 모델조약과 한‧미 조세조약의 거주자 규정이 상이하므로 OECD 주석서가 바로 한‧미 조세조약의 해석에 적용될 수 없다는 점을 근거로 한다.

다. 한‧미 조세조약상 거주자 여부에 대한 종전 판례
이상의 견해에 대한 검토를 하기 전에 한‧미 조세조약상 거주자 문제와 관련이 있는 기존의 판례를 먼저 살펴본다. 우선 대법원 2012.1.27. 선고 2010두5950 판결은 미국 델라웨어주 법률에 따라 유한 파트너쉽으로 설립된 갑 등을 그 구성원으로 하는 국제적 사모펀드 ‘론스타펀드III’가 을 벨기에 법인 및 병 내국법인을 통해 국내 부동산에 투자하여 국내원천소득인 양도소득이 발생하자, 과세관청이 갑 등을 양도소득의 실질적 귀속자로 보아 구 소득세법 제119조제9호 등에 따른 양도소득세 부과처분을 한 사안에서, 갑은 구성원들과 독립된 별개의 권리‧의무 주체이므로 법인세법상 외국법인으로 보아 과세해야 하고, 가령 외국법인으로 볼 수 없더라도 구성원들에게 이익을 분배하는 영리단체이므로 갑 자체를 하나의 비거주자나 거주자로 보아 소득세를 과세할 수 없다고 판시하였다. 위 대법원 판결은 외국 유한파트너십에 대한 소득세 부과처분이 적법한지, 달리 말하면 국내 세법상 외국 유한파트너십을 외국법인으로 볼 것인지 여부에 대하여 판단한 것으로 조세조약의 적용 단계에서 그 유한 파트너십을 체약국의 거주자로 볼 것인지에 대한 것은 아니었다. 다만, 그 원심인 서울고등법원 2010. 2. 12. 선고 2009누8016 판결에서는 이때 유한파트너십이 한‧미 조세조약상 미국 거주자임을 전제로 부동산 과다법인의 주식양도 소득은 한‧미 조세조약 제16조제1항에 따른 부동산 양도소득으로 보아 과세할 수 있다고 판단했다.

한편, 대법원 2013.10.24. 선고 2011두22747 판결에서는 미국 유한파트너쉽으로서 사모펀드인 갑 등이 말레이시아 라부안에 설립한 을 회사를 통하여 국내 병 주식회사가 발행한 전환사채를 취득하였고 위 전환사채가 주식으로 전환되는 과정에서 을 회사에 배당금이 지급되었는데 병 회사가 을 회사를 수익적 소유자로 보고 법인세를 원천징수하였으나 과세관청이 한‧미 조세조약 제12조제2항 (a)에 따라 병 회사에 법인세 징수처분을 한 사안에서 미국 유한파트너십인 사모펀드 갑이 한‧미 조세조약 제12조제2항 (b) 소정의 법인(corporation)에 해당하는지가 문제가 되었는데, 대법원은 한‧미 조세조약은 법인(corporation)과 파트너십(partnership)을 명백히 구분하고 있고 미국 국내법상으로도 법인과 파트너십은 그 설립 내지 등록 준거법을 달리 하고 있는 점 등에 비추어 보면 이 사건 배당소득의 수취인인 갑 등이 구 법인세법상으로는 외국법인으로 취급되어 법인세 납세의무자가 된다고 하더라도 한‧미 조세조약 제12조제2항 (b)가 규정한 법인으로 볼 수 없다고 본 원심의 판단을 정당한 것으로 수긍하였다. 즉, 대법원은 미국 유한파트너십이 배당소득의 실질적인 귀속자라고 보면서, 이 때 미국 유한파트너십이 미국 거주자에 해당하여 한‧미 조세조약이 적용됨을 전제10)로 그 배당소득의 수취인인 유한파트너십을 한‧미 조세조약 제12조제2항 (b)호의 미국법인에 해당하지 않는다고 판시하였는 바, 이는 한‧미 조세조약의 거주자 문제를 직접 판단한 것은 아니지만 외국단체를 법인세법상 외국법인으로 판정하는 문제와 외국법인으로 판정된 외국단체에 대한 조세조약의 적용문제가 동일한 차원의 논의는 아니라고 보았다는 점에서 의미가 있다.

즉, 이상과 같이 미국에서 구성원과세의 적용을 받는 단체가 한‧미 조세조약상 미국 거주자에 해당하는지 여부에 대해 명시적으로 판단한 선례는 없는 것으로 보이는 바, 우선 한‧미 조세조약의 해석지침이 될 수 있는 기술적 설명서(technical explanation)에 대하여 살펴본다.

라. 한‧미 조세조약에 대한 기술적 설명서의 해석지침으로서의 가능성
미국의 조세조약 체결과정을 보면 조약체결의 실무를 맡은 재무부(Department of Treasury)는 그 이해를 돕기 위해서 상원에 기술적 설명서를 제시하고 있는데, 위 기술적 설명서는 한‧미 조세조약의 쟁점조항 중 ‘다만 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’ 부분에 대하여 “파트너들이 미국의 거주자로서 미국의 세금을 부담하는 범위 내에서, 파트너십은 미국의 거주자로 취급될 것이다”라고 설명하고 있다. 위 기술적 설명서는 미국의 입장을 적은 것이므로 그것이 반드시 우리나라에서 한‧미 조세조약을 해석하는데 적용되어야 한다고 볼 수는 없으나 적어도 미국이 체결한 조약에 대한 일종의 주석 겸 하나의 해석지침으로의 의미는 있다고 보인다.11)

마. 두 가지 견해에 대한 검토
이상의 논의를 종합적으로 검토하여 볼 때 다음과 같은 점에서 한‧미 조세조약의 적용을 긍정하는 견해가 보다 타당하다고 보인다. 우선 ① 앞서 본 바와 같이 B가 구성원과세를 선택하여 미국에서 B는 과세되지 않더라도 그 구성원 중 미국법인 F, G는 미국에서 납세의무를 부담하므로 이중과세 조정의 필요성은 여전히 존재한다. 일반론에 해당하는 OECD 모델조약 제1조에 대한 주석 5문단에서 어떤 단체가 설립지국에서 과세되지 않는 경우 그 단체는 조약상 거주자가 아니지만 이 경우 구성원이 조약상 혜택을 주장할 수 있어야 한다고 규정하는 것도 이중과세의 문제가 여전히 존재함을 전제하는 것이다. 한편 B의 주주 중 홍콩법인 H는 미국에서 납세의무를 부담하지 않으므로 이 사건 주식 양도소득 중 H 귀속 분에 대해서는 B가 미국거주자가 아니라는 반론이 있을 수 있으나 H는 다른 미국법인 I의 100% 자회사로서 미국의 피지배외국법인세제의 적용을 받는다는 점에서 결국 실질적으로 이 사건 주식 양도소득 중 홍콩법인 H 지분에 대해서도 미국법인 I가 미국에서 납세의무를 부담하게 되므로 여전히 이중과세 조정의 필요성은 존재한다고 보인다.

또한 ② 쟁점규정의 문언만을 놓고 보면 B가 한‧미 조세조약상 미국 거주자가 아니라고 보기 어렵다. 문언상 B가 일단 (ii)목 본문의 기타의 인으로서 원칙적으로 거주자임은 이미 살펴보았다. 그런데 쟁점규정의 문언은 ‘조합원으로서 행동하는 인의 경우’를 규정하고 있으므로 문언만 놓고 보면 조합과 별도로 조합원을 거주자로 포섭하는 의미로만 읽힐 뿐, 조합 자체를 거주자에서 배제하는 의미로 보이지 않는다.

마지막으로 ③ OECD 모델조약과 한‧미 조세조약의 거주자 규정이 상이하므로 OECD 주석서의 해석이 바로 한‧미 조세조약의 해석에 적용될 수 없다고 보인다. 나아가 이미 살펴본 것처럼 우리 대법원이 외국에서 구성원과세의 적용을 받는 단체인지 여부를 불문하고 우리 법인세법에 따라 외국법인에 해당하면 법인과세를 적용하는 상황에서 그 단체를 OECD 주석서가 제시하는 것처럼 여전히 거주자가 아니라고 판단하게 되면 여전히 구성원과세 단체의 문제는 해결되지 않는 상황이 발생할 수 있다는 것은 이미 살펴본 바와 같다.

요컨대, 이 사건 양도소득의 실질귀속자를 미국 유한책임회사 B라고 보면서 B를 도외시하고 실질귀속자도 아닌 그 구성원을 거주자로 보아 한∙미 조세조약을 바로 적용하는 것은 논리적으로도 수긍하기 어려운 측면이 없지 않은 바, OECD 주석서의 해석을 그대로 한‧미 조세조약 사건에 적용하는 것보다는 B를 한‧미 조세조약상 미국 거주자로 판정하여 이중과세문제를 해결하고자 하는 긍정설이 보다 합리적으로 사료된다.

4. 대상판결의 의의와 평가

대상판결은 이중과세문제의 조정이 필요하다는 점을 인정하면서도 조합과 같이 구성원과세가 적용되는 단체는 원칙적으로 미국 거주자가 아니나 쟁점규정에 따라 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 경우에만 거주자로 보아 오직 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에 한하여 B가 한‧미 조세조약상 미국 거주자라고 보았다. 즉, 구성원 과세단체 내지는 투과과세단체의 조세조약상 거주자의 판정문제가 그 주주의 미국에서의 납세의무의 부담 여하에 따라 가분적으로 판단될 수 있다는 것이다. 대법원이 의도한 것인지는 분명치 않으나 이는 위에서 살펴본 한‧미 조세조약에 대한 기술적 설명서의 내용과 거의 유사하다. 조세조약상 혜택을 논하기 전에 외국단체의 거주자인지 여부에 대한 판정이 선행되어야 함에도 기존에 대법원은 묵시적으로 외국 유한파트너십 등 외국단체가 한‧미 조세조약상 미국 거주자임을 전제로 판단하였을 뿐 명시적으로 거주자 판정기준을 제시한 적은 없었는바, 대상판결은 그 논리적 과정을 명확하게 밝힌 최초의 선례라는 점에서 중요한 의미를 갖는다.
그러나 대상판결에서 쟁점조항을 해석함에 있어서 구성원과세를 적용 받는 단체는 원칙적으로 한‧미 조세조약상 미국거주자가 아니라고 본 부분은 문언해석의 범위를 넘는 것으로서 해석론적으로 다소 문제가 있다. 또한, 대상판결에 의하더라도 추가적으로 논의가 필요한 부분은 여전히 존재한다. 대상판결은 우리나라의 사법상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한‧미 조세조약상 미국 거주자라고 판단하고 있는데, 우선 그 구성원을 직접 구성원에 국한할 것인지, 아니면 그 상위 구성원도 포함할 것인지가 명확하지 않다. 또한, 구성원 과세를 선택한 단체나 투과과세단체가 있는 경우 그 단체가 어느 국가의 단체인지를 판정하는 기준도 제시된 바 없다. 예컨대, 미국법에 의하여 설립된 단체라도 그 구성원이 전부 제3국의 거주자인 경우 과연 그 단체를 미국의 단체로 보아야 하는지, 제3국의 단체로 보아야 하는지 불분명하다. 그 단체의 주주가 일부는 미국 주주이고 일부는 제3국 주주인 경우 미국 주주의 지분에 해당하는 부분은 미국 단체이고 제3국 주주의 지분에 해당하는 부분은 제3국 단체로 볼 수 있는지의 문제도 이와 관련된다. 외국의 단체를 국내세법에 따라 외국법인으로 판정하는 문제와 그 단체를 어느 국가의 단체로 볼 것인지는 별개의 문제이기 때문이다.

대상판결의 사안을 보면 미국법인 I가 홍콩법인 H를 거치지 않고 직접 미국 유한책임회사 B에 투자했다면 B는 이 사건 주식 양도소득 전부에 대해 미국 거주자로 판단되었을 것인데 100% 자회사인 H를 거쳤다는 이유만으로 결론이 달라진다면 수긍하기 어렵다. 특히 H의 소득에 대하여 바로 I가 직접 미국에서 과세가 되는 상황이라면 더욱 그러하다. 이러한 점에 비추어 직접 구성원이 아니라 그 상위의 구성원이라도 그가 특수목적법인으로서 세법상 부인될 수 있는 경우이거나 H의 주주인 I와 같이 미국에서 직접적인 납세의무를 부담한다면 그 부분에 대한 거주자의 지위를 인정하는 것이 이중과세를 조정하는 조세조약의 취지에 부합할 것이다.

이러한 불합리한 결과는 만약 H가 홍콩이 아니라 우리나라와 주식양도소득에 대한 과세권 제한을 내용으로 하는 조세조약을 체결한 다른 국가, 예컨대 한‧벨 조세조약 제13조제3항이 적용되는 벨기에 법인인 경우 더욱 두드러진다. 대상판결에 따르면 H가 벨기에 법인이었다고 해도 H는 미국에서 납세의무를 부담하지 않으므로 B는 여전히 이 사건 주식 양도소득 중 H 지분 상당에 대해서는 미국 거주자가 아니라고 판단되는지, 달리 H 지분 상당에 대해서는 한‧벨 조세조약이 적용되는지 여부는 불분명하다. H에게도 조세조약상 혜택을 부여함이 그 조약을 체결한 목적이고, 타국의 재무적 투자자와의 공동투자를 위해 미국 유한책임회사 B에 투자했다는 이유만으로 그 조약상 혜택이 배제되는 것은 부당하다는 점12)에서 H 지분에 상당하는 부분에 있어서는 B를 벨기에 단체로 보아 한‧벨 조세조약을 적용하는 것이 타당하다고 할 것이다. B가 미국 구성원의 지분에 상응하는 만큼 미국에서의 가분적 거주자에 해당한다면 나머지 잔여부분에 대한 거주자의 지위는 B의 다른 국외 구성원의 거주지국이 가져가야 하고 그리하여 그 다른 국외 구성원의 거주지국과의 조세조약이 적용되도록 함으로써 잔여 부분에 대한 이중과세문제를 해결해 주는 것이 바람직하기 때문이다.
나아가 대상판결은 OECD 모델조약과는 규정이 상이한 한‧미 조세조약에 국한된 것이기는 하나, 설립지국에서 구성원과세가 적용되는 외국 단체에 대해 조약상 외국 거주자인지 여부에 대한 기준을 제시한 최초의 판결이므로, 그 판시가 OECD 모델조약과 규정이 유사한 다른 조약의 해석에도 그대로 적용될 수 있을 지가 문제가 되었는데 최근 한‧미 조세조약과는 그 문언이 상이한 다른 조세조약에 대해서도 그 적용사례가 등장하였다. 대법원 2015.3.26. 선고 2013두7711 판결은 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세단체가 거주지국인 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한‧독 조세조약의 적용을 받을 수 있는 반면, 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 당해 단체가 한‧독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 판시하였다. 구성원 과세를 선택한 경우가 아니라 일반 투과과세단체에 대해서도, 그리고 한∙미 조세조약과 같은 쟁점 조항의 문언을 두고 있지 않는 다른 조세조약에서도 동일한 취지의 판시가 등장한 것이다. 이는 일반적 조세조약에서도 그 적용의 서막을 열린 것으로도 볼 수 있는 바, 그 적용 범위의 확대에 따라 앞서 언급한 납세의무를 부담하는 구성원의 범위와 수준, 구성원 과세를 선택한 단체나 투과과세 단체를 판정하는 기준, 제3국 구성원의 거주지국과의 조세조약의 적용 여부에 대한 관심도 더욱 증대되고 있다. 향후 판례의 추이가 주목된다.

-각주-

1) 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등.
2) 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결; 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결; 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결.
3) 윤지현, “단체분류에 관한 대법원 판례와 경제협력개발기구(OCED)의 파트너쉽 보고서의 조화 가능성에 관한 검토”, 조세학술논문집 제30집(2014), 252면 및 263면 참조.
4) 윤지현(주4), 270-271면.
5) OECD 모델조약 제1조에 대한 주석 5문단, 제4조에 대한 주석 8.8. 문단.
6) OECD 파트너쉽 보고서 문단 53.
7) 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결, 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결 등.
8) 현행 법인세법 제1조 제3호는 “외국법인”이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제1조 제2항.  ‘법인세법’ 제1조제3호에서 “대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인”이란 1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체, 2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체, 3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리•의무의 주체가 되는 단체, 4. 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 「상법」 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체 중 어느 하나에 해당하는 단체를 말한다고 규정하고 있다.
9) 법인으로 간주되는 단체를 제외하고 과세의 목적상 납세단위로서의 법적 성격을 납세자가 선택할 수 있는 규정이다. Reg. §301.7701-1~4
10) 위 판례에 대한 평석으로는 윤지현, “파트너쉽과 조세조약에서의 거주자”, 서울대학교 법학 제55권 제2호(2014. 6.), 695-727면. 윤지현 교수는 대법원이 위 판례에서 한∙미 조세조약의 적용을 당연한 전제로 삼은 점을 비판적 시각에서 논의하고 있다.
11)  윤지현(주11), 714-716면.
12) 동일한 취지의 지적으로 윤지현(주11), 718면.

- 백제흠(白濟欽) 변호사 약력 -

■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국(1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주(2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주(2004)
■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학 (법학사 1988)
‧ 연세대학교 경영대학원 (경영학석사 1994)
‧ Harvard Law School (International Tax Program 2002)
‧ NYU School of Law (LL.M. in Taxation 2003)
‧ 서울대학교 대학원 (법학박사 2005)

■ 경력
‧ 서울지방법원 등, 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회, 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원(2007- 2009)
‧ 기획재정부 세제실, 고문변호사(2012- )
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 서울지방변호사회 조세연수원, 원장 (2014 -  )
‧ 김‧장 법률사무소, 변호사(2004-  )


세정신문  

입력 : 2015-09-30 12:20:30

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