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-구 국세기본법상 우선적 세무조사대상…-
<대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911판결>
백제흠 변호사(김&장 법률사무소)
백제흠 변호사

- 구 국세기본법상 우선적 세무조사대상 선정규정의 의미와 그에 위반한 과세처분의 효력-

I. 대상판결의 개요

1. 사실관계의 요지와 부과처분의 경위

원고는 세무사로 근무하면서 임대업을 영위하고 있었는데, 원고의 처가 2004.6.10. 쟁점 부동산을 28억6,700만원에 매수하자, 피고 지방국세청장은 원고의 처의 직업‧소득 및 재산상태 등으로 보아 쟁점 부동산을 자력으로 취득하였다고 보기 어렵고, 그 취득자금은 원고가 탈루한 임대소득을 증여받았을 가능성이 높다고 보아 원고에 대해서는 임대소득을 탈루한 혐의로, 원고의 처에 대해서는 원고로부터 쟁점 부동산의 취득자금을 증여받은 혐의로 원고와 그 처를 우선적 세무조사 대상자로 선정하여 2006.9.6. 세무조사 사전통지서를 발송하였다. 위 세무조사 사전통지서에는 각 조사대상 세목란에 ‘개인제세 통합조사(종합소득세, 부가가치세, 원천세 등 관련 세목 통합조사)’, 조사사유란에 ‘국세기본법 제81조의5제2항’, 원고의 처에 대해서는 추가로 조사대상 세목란에 재산제세 조사(양도 및 증여세)로 기재되어 있었다.

피고 지방국세청장 소속 세무공무원은 원고와 그의 처에 대하여 세무조사를 실시하여 원고에 대하여는 원고의 예금계좌에서 임대수입 신고누락 부분과 원고의 처 명의의 예금계좌에서 관리비 수입 신고누락 부분 등을 적출하였으나, 원고의 처에 대하여는 아무런 탈루나 오류를 발견하지 못하였다. 피고 지방국세청장 소속 세무공무원은 원고의 임대수입 등 신고 누락부분을 수입금액에 산입하고 업무 무관비용을 필요경비에서 제외하여 조사적출보고서를 작성한 후, 이를 피고 세무서장에게 과세자료로 통보하였다.

이에 피고 세무서장은 2007년 8월 원고에 대하여 2001 내지 2005년도 종합소득세 합계 2억3,100만원의 부과처분 및 2002년 제1기 내지 2006년 제1기 부가가치세 합계 9,108만원의 부과처분을 하였다. 이에 대하여 원고는 조세심판원에 심판청구를 제기하여 종합소득세 및 부가가치세의 일부 인용결정을 받았고, 이에 따라 피고 세무서장은 2011년 1월 위 부과처분을 종합소득세 합계 1억 8,599만원 및 부가가치세 합계 8,194만원으로 감액경정을 하였다(위 부과처분 중 감액되고 남은 부분을 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다).

2. 소송의 경과

원고는 신고‧납부세목의 경우 원고에게 구 국세기본법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’) 제81조의5제2항(이하 ‘쟁점 규정’ 또는 ‘우선적 세무조사대상 선정규정’) 제1호 내지 제5호에 정한 사유가 있는 경우에만 우선적 세무조사대상으로 선정할 수 있는데, 원고에게는 그와 같은 사유가 존재하지 않으므로 피고 지방국세청장의 세무조사대상 선정행위는 위법하고, 따라서 이 사건 부과처분은 적법절차를 준수하지 않은 위법한 세무조사에 기초하여 이루어진 것으로서 역시 위법하다고 주장하였다.

제1심은 피고 지방국세청장이 원고와 그의 처의 각 소득 내지 재산, 그 인적관계 등에 비추어 원고의 처가 원고로부터 증여받은 금액으로 부동산을 취득하였다고 판단하고 원고의 소득신고 내용을 분석한 결과 ‘탈루나 오류의 혐의를 인정할 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 보아 세무조사를 한 것이므로 원고에 대한 세무조사는 쟁점 규정 제4호에 따른 적법한 세무조사이고, 피고 지방국세청장 소속 세무공무원이 원고의 처에게 질문‧검사권을 행사한 것은 쟁점 규정 제4호, 구 소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’) 제170조, 구 부가가치세법(2010.1.1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’) 제35조, 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제84조에 의한 적법한 세무조사행위이므로 그에 기한 이 사건 부과처분은 적법하다고 판단하였다.1)

그러나 원심은 원고가 세법에서 정하는 신고, 세금계산서의 작성 등 각종 납세협력의무를 이행하지 아니하였다고 볼 증거가 없고, 피고 지방국세청장은 원고의 처가 고가부동산을 취득한 것과 관련하여 이미 확보하고 있던 세무신고 자료나 전산자료 등에 나타난 원고의 처의 재산현황에 비추어 자금출처가 불분명하다고 판단하였을 뿐, 원고의 신고 내용 자체에 탈루나 오류혐의를 인정할 만한 명백한 자료를 가지고 있지 아니하며, 원고가 한 신고 내용에 대하여 성실도 분석을 한 자료를 당심까지 제출하지 않고 있어 성실도 분석결과 불성실 혐의가 있다고 인정할 사유에 관한 아무런 증거가 없으므로 원고에게는 쟁점 규정 제1호, 제4호 및 제5호에서 정한 우선적 세무조사대상 선정사유가 존재하지 아니하고 따라서 이 사건 부과처분은 위법하게 개시된 세무조사에 기초한 것이므로 위법하다고 판단하였다.2)

3. 대상판결의 요지

대상판결은 신고‧납부세목에 대하여 쟁점규정 각 호의 사유에 해당하지 않는 경우에는 개별세법상 질문‧조사권, 질문‧검사권 규정에 따른 ‘직무상 필요성’만으로 우선적 세무조사 대상자로 선정할 수 없고, 선정사유가 없음에도 우선적 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 한 경우 그 과세처분은 위법하다고 판단하였다.

구체적으로 대상판결은 “헌법 제12조제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용된다(헌법재판소 1992.12.24. 선고 92헌가8 전원재판부 결정, 헌법재판소 1998.5.28. 선고 96헌바4 전원재판부 결정 등 참조). 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행한다. 이러한 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙은 마땅히 준수되어야 한다. 세무조사대상의 기준과 선정방식에 관한 구 국세기본법 제81조의5가 도입된 배경과 취지, 구 국세기본법 제81조의5가 포함된 제7장의2에 관한 구 국세기본법과 개별 세법의 관계 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제81조의5가 마련된 이후에는 개별 세법이 정한 질문‧조사권은 구 국세기본법 제81조의5가 정한 요건과 한계 내에서만 허용된다고 보아야 한다.

또한 구 국세기본법 제81조의5가 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어기고 구 국세기본법 제81조의5와 제81조의3 제1항을 위반한 것으로서 특별한 사정이 없는 한 그 과세처분은 위법하다”고 판시하면서 이 사건의 경우 우선적 세무조사대상 선정사유가 있는지에 대하여는 원고의 신고내용 자체에 탈루나 오류의 혐의를 인정한 만한 명백한 자료를 가지고 있지 않고, 원고의 신고내용에 대한 성실도 분석 결과 불성실 혐의 등이 있다고 볼 수 없다고 판단한 원심은 정당하다고 보았다.

II. 대상판결의 평석

1. 이 사건의 쟁점

쟁점 규정은 우선적 세무조사대상 선정사유를 제한적으로 열거하고 있는 반면, 개별 세법은 질문‧조사권의 행사의 요건을 ‘직무상 수행상 필요한 때’ 등으로 규정하여 광범위한 재량을 세무조사공무원에게 부여하고 있는 바, 쟁점 규정과 개별세법의 질문‧조사권 규정이 상호 저촉되는 경우 어느 규정이 우선하는지 여부가 이 사건의 주된 쟁점이다. 특히 쟁점 규정은 세무조사대상의 선정을 우선적으로 한다고 규정하고만 있을 뿐 다른 근거에 의한 세무조사의 선정을 배제한다고는 되어 있지 않아 쟁점 규정 각 호에서 정한 우선적 세무조사대상 선정사유가 없어도 과세관청에서는 개별 세법의 질문‧조사권 규정에 정해진 ‘직무상 필요성’만으로 세무조사대상을 선정할 수 있는지 여부가 문제된다.

다음으로 만일 개별세법의 질문‧조사권 규정만으로는 세무조사 대상으로 선정할 수 없다면 쟁점 규정의 우선적 세무조사대상 선정사유가 있어야 세무조사대상 선정이 가능한데 이 사건의 경우 쟁점 규정에 따른 그와 같은 선정사유가 있는지 여부도 쟁점이 된다. 한편 구 국세기본법 제81조의5 제4항과 구 상증세법 제84조는 부과과세 방식의 세목에 대하여 세무조사를 할 수 있고, 질문‧조사권을 행사할 수 있다고 규정하고 있는데, 위 규정에 의하여 원고에 대한 세무조사가 가능한지 여부도 추가로 쟁점이 된다. 나아가 쟁점 규정의 우선적 세무조사대상 선정사유가 없음에도 개별세법의 질문‧조사권 규정에 기하여 세무조사를 실시하여 과세처분을 하는 경우에 그 과세처분의 적법성이 유지되는지 여부도 문제이다.

쟁점 규정은 세무조사에 대한 적법성 통제의 차원에서 국세기본법에 새로이 도입된 것으로서 이 사건 쟁점에 대한 검토 및 분석을 위해서는 세무조사와 그에 관한 적법절차 조항에 대하여 먼저 살펴볼 필요가 있다.

2. 세무조사와 그에 대한 법적 통제

가. 세무조사의 의의

세무조사는 조세의 부과징수를 위한 세무행정상의 목적을 실현하기 위해 법정 방식에 따라 대상자로 선정된 납세자로부터 그 신고 내용의 적정성을 검증하거나 과세표준을 결정 또는 경정하기 위한 과세자료를 수집‧확보하는 절차를 말한다.3) 국세청 조사사무처리규정 제3조 제1호는 세무조사를 각 세법이 규정하는 질문‧조사권 또는 질문‧검사권 및 조세범처벌법, 조세범처벌절차법에 따라 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고 장부‧서류‧물건 등을 검사‧조사하거나 그 제출을 명하는 행위로서 조사계획에 의해 실시하는 것으로 정의하고 있다. 세무조사는 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 하나로서 부과과세방식의 조세에 관하여 과세표준과 세액을 결정하기 위한 자료를 수집하고, 신고과세방식의 조세에 관하여는 신고 내용의 적정성을 검증할 수 있도록 하여 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실신고를 담보하는 기능을 수행한다. 세무조사는 행정조사의 일종으로서 국민에 대한 강력한 공권력의 행사수단이며 세무조사권은 조세법률관계에서 조세채권자인 과세관청에 법적 지위의 우위를 부여하는 핵심적 권한이다.4)

나. 세무조사에 대한 적법성 통제규정의 도입

세무조사는 세수를 확보하고 공평과세를 실현하기 위한 불가피한 수단이지만 그 과정에서 납세자의 재산권, 영업의 자유, 사생활의 비밀 등 헌법상의 기본권을 침해할 우려가 있다. 종전에는 국세기본법에 세무조사대상 선정에 관한 기준이나 납세자의 권리 일반에 대한 규정은 없었고 세무공무원은 ‘직무상 필요한 경우’ 납세자나 관계인에게 필요한 질문을 하고 관계서류‧장부 등을 조사하거나 제출을 명할 수 있다고 한 개별 세법상의 질문‧조사권 규정에 근거하여 세무조사를 수행하여 왔다.

그러다가 1996년 경제개발협력기구에 가입하게 되면서 세무조사에 있어서도 국제적 기준과 규범에 부합하는 납세자의 권익 보호가 요청되었다. 이에 따라 1996.12.30. 법률 제5189호로 개정된 국세기본법은 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 ‘납세자의 권리’에 관한 제7장의2를 신설하여 중복조사의 금지규정(제81조의3)과 납세자의 성실성 추정규정(제81조의5), 세무조사에 있어서의 조력을 받을 권리 규정(제81조의4)을 처음으로 도입하였다. 납세자의 성실성 추정 규정은 “세무공무원은 납세자가 세법이 정하는 신고 등의 납세협력의무를 이행하지 아니하였거나 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우 등 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다”고 하였고 그 위임을 받아 1996.12.31. 대통령령 제15189호로 개정된 국세기본법 시행령 제63조의4제1항은 법 제81조의5제1항에서 대통령령이 정하는 경우로서 납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서의 작성‧교부, 지급조서의 작성‧제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우, 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우, 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 납세자의 신고 내용이 국세청장이 정한 기준과 비교하여 불성실하다고 인정되는 경우를 납세자의 성실성 추정이 배제되는 사유로 규정하였다.

그 후 2001년경 언론사에 대한 세무조사 등을 계기로 사회적‧정치적으로 세무조사의 공정성 및 객관성에 대한 문제 제기가 있었고 동시에 세무조사제도 운영에 있어서의 적정성을 확보하기 위한 구체적인 논의가 시작되었다.5) 이에 따라 2002.12.18. 법률 제6782호로 개정된 국세기본법 제81조의3은 세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니되고, 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재경정‧재조사할 수 없다고 규정하게 되었고, 위 국세기본법 시행령 제63조의4제1항의 규정은 삭제되고 그 대신 국세기본법 제81조의5제2항에서 위 시행령 조항이 규정하고 있던 위 4가지 유형을 일부 수정하고 무자료거래, 위장‧가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우를 추가하여 5가지 유형을 우선적 세무조사대상 선정사유를 규정하게 되었다. 이러한 납세자의 권리에 관한 국세기본법의 태도는 그대로 이어져 이 사건에 적용되는 구 국세기본법 제81조의5제1항은 납세자의 성실성 추정에 대하여, 제2항은 우선적 세무조사대상 선정사유에 대하여, 제3항은 일반적인 세무조사대상 선정사유에 대하여, 그리고 제4항은 부과과세 세목의 세무조사에 대하여 각 규정하고 있다.

다. 위법한 세무조사에 대한 구제방안

국세기본법상의 세무조사에 대한 적법성 통제규정에 위반하여 이루어진 세무조사에 대한 행정소송상의 구제방안으로서는 통상 세무조사결정의 취소와 그 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분의 취소를 구하는 두 가지의 방법이 있다.

(1) 세무조사결정에 대한 취소소송
행정소송의 대상이 되기 위해서는 처분성이 인정되어야 하는데, 대법원은 세무조사결정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하는지 여부에 관하여 “부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담하게 되는 점, 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점, 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대하여 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대하여만 다툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사결정에 대하여 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있는 점 등을 종합하면, 세무조사결정은 납세의무자의 권리‧의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로서 항고소송의 대상이 된다고 하여 세무조사결정이 항고소송의 대상이 된다”고 판시하였다.6) 위 대법원 판결은 세무조사결정을 행정처분으로 보아 사전적으로 세무조사 단계에서 그 결정의 적법성을 다투는 것을 허용하는 획기적인 판결이지만 그 취소를 구하는 소송의 진행에 장기간이 소요되므로 그 실효성이 담보되기 위해서는 세무조사에 대한 집행정지가 필요하다.7) 세무조사결정이 위법하더라도 그에 대해서는 금전적 보상이 가능하므로 세무조사의 실시로 단순 금전적 피해 이외의 회복하기 어려운 손해를 입게 되는지가 집행정지 판단의 주요 기준이 된다. 

(2) 과세처분에 대한 취소소송
세무조사에서 과세관청으로 하여금 세무조사에 대한 적법절차를 준수하도록 하고 납세자의 권리를 구제하기 위한 가장 적절하고 유효한 수단은 위법한 세무조사에 기초한 과세처분에 대해서 그 세무조사의 위법성을 이유로 과세처분의 취소를 인정하는 것이다. 국세기본법에 중복세무조사 금지규정이 도입된 후 이에 관한 다수의 판결들이 선고되었는데, 대법원은 원칙적으로 중복세무조사 금지규정을 위반한 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분은 위법하다고 판단하고 있다.8) 중복세무조사 금지규정에 따르면 세무공무원은 이를 허용하는 예외적인 사유가 없는 이상 원칙적으로 같은 세목, 같은 과세기간에 재조사를 할 수 없는 바, 과세관청의 부가가치세 조사 이후 이루어진 개인제세 전반에 관한 특별세무조사의 결과 부가가치세와 종합소득세의 부과처분이 이루어졌다면 종합소득세의 조사 및 부과는 다른 세목에 대한 것이므로 재조사가 가능하지만,9) 부가가치세 조사 및 부과는 중복세무조사로서 위법하게 된다.10)

특히 최근 대법원은 “세무공무원이 어느 세목의 특정과세기간에 대하여 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 한 경우는 물론 그 과세기간의 특정항목에 대하여 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하고 세무공무원이 당초 세무조사를 한 특정항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 함으로써 세무조사의 내용이 중첩되지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다”라고 하여 당초 세무조사를 한 특정항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 하여 세무조사대상이 중첩되지 않더라도 원칙적으로 중복세무조사에 해당한다고 판단하고 있다.11)

대법원은 중복세무조사의 예외적 허용사유인 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’란 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 보아 그 예외사유도 엄격히 제한하는 입장이다.12) 따라서 객관성과 합리성이 뒷받침되지 않는 한 탈세제보가 구체적이라는 사정만으로는 중복세무조사의 예외적 허용사유에 해당한다고 보기 어렵고,13) 나아가 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 재조사를 허용하는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’에 해당하지 않는다고 한다.14)

3. 구 국세기본법상 우선적 세무조사대상 선정규정의 의미

가. 우선적 세무조사대상 선정사유

구 국세기본법 제81조의5는 제2항에서 세무공무원은 납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서 또는 계산서의 작성‧교부‧제출, 지급조서의 작성‧제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우(제1호), 무자료거래, 위장‧가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우(제2호), 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우(제3호), 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우(제4호), 국세청장이 납세자의 신고내용에 대한 성실도 분석 결과 불성실혐의가 있다고 인정하는 경우(제5호)에 우선적으로 세무조사대상으로 선정할 수 있다고 규정하고 있다. 그리고, 제3항에서는 납세자가 최근 4과세기간(또는 4사업연도) 이상 동일세목의 세무조사를 받지 아니한 경우(제1호)나 무작위 표준추출방식에 의하여 표본조사대상으로 선정된 경우(제2호)에 신고 내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 실시할 수 있으며, 제4항에서는 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우에는 과세표준과 세액을 결정하기 위한 세무조사를 할 수 있다고 규정하고 있다. 위 제2항은 우선적 세무조사대상 선정사유이고, 위 제3항은 일반적 세무조사 선정사유로서 모두 신고내용의 검증을 위한 것이므로 신고납부 세목에 관한 것이고, 위 제4항은 납세의무 확정에 과세관청의 결정이 필요한 부과과세 세목에 관한 규정이다.

그 후 2006.12.30. 법률 제8139호로 국세기본법이 개정되면서 제81조의6제1항과 제2항에서 세무조사의 유형을 정기조사와 수시조사로 구분하여 규정하였고 정기조사 선정사유에는 종전 일반적 세무조사 선정사유에다가 우선적 세무조사대상 선정사유의 위 제5호를 추가하였고 나머지 우선적 세무조사대상 선정사유는 수시조사 선정사유로 하였다.

나. 개별세법상 질문‧조사권 규정의 적용 문제

구 소득세법 제170조는 “소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무 수행상 필요한 때에는 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여 질문하거나 당해 장부‧서류 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다”고 규정하면서 각 호의 하나로 ‘납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자(제1호)”를 들고 있고, 구 부가가치세법 제35조 제1항은 “부가가치세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 부가가치세에 관한 업무를 위하여 필요한 때에는 납세의무자, 납세의무자와 거래가 있는 자, 납세의무자가 가입한 동업조합 또는 이에 준하는 단체에 대하여 부가가치세와 관계되는 사항을 질문하거나 그 장부‧서류 기타의 물건을 조사할 수 있다”고 규정하고 있다.

이와 같이 개별 세법은 직무수행상 필요한 경우 광범위한 재량에 의하여 세무조사를 실시할 수 있는 것으로 규정하고 있는 바, 이 사건에서는 쟁점 규정상의 우선적 세무조사대상 선정사유가 없더라도 개별세법상의 질문‧조사권 규정에 의하여 세무조사를 실시할 수 있는지가 다투어졌다. 이는 국세기본법상의 우선적 세무조사대상 선정규정과 개별세법상의 질문조사권 규정의 관계를 어떻게 보아야 하는지의 문제이기도 하다.

이에 대해서 쟁점 규정은 우선적 세무조사대상 선정사유를 규정한 것이고 다른 사유에 의한 세무조사대상 선정을 배제하는 것은 아니므로 개별 세법의 질문‧조사권 규정의 ‘직무상 행사 필요성’이 있는 경우에는 세무조사를 개시할 수 있다는 견해도 있으나 다음에서는 보는 바와 같이 국세기본법과 개별세법의 관계, 우선적 세무조사 선정규정의 도입 경위, 조문의 규정형식 등에 비추어 국세기본법에 우선적 세무조사 선정규정이 도입된 이후에는 개별 세법이 정한 질문‧조사권은 우선적 세무조사대상 선정규정이 정한 요건과 한계 내에서만 허용된다고 보아야 할 것이다.15)

첫째, 구 국세기본법 제1조는 “국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항과 위법 또는 부당한 국세처분에 대한 불복절차를 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확하게 하고 과세를 공정하게 하며 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 한다”고 규정함으로써 국세기본법이 국세분야의 기본법임을 천명하고 있고, 구 국세기본법 제3조제1항은 이 법은 세법에 우선하여 적용한다고 하면서 다만, 세법이 이 법 중 제2항제1절, 제3장제2절‧제3절 및 제5절, 제4장제2절(조세특례제한법 제104조의7 제4항에 의한 제2차 납세의무에 한한다), 제5장제1절, 제2절제45조의2‧제6장제51조와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다고 규정하여 우선적 세무조사대상 선정규정이 속하는 제7장의2에 대해서는 우선 적용의 배제대상으로 삼고 있지 않아 여전히 국세기본법 우선의 원칙이 적용된다.

둘째, 종전에는 국세기본법에 세무조사대상 선정기준이나 납세자의 권리 보호에 대한 규정이 없었으나 1996년 법률 제5189호로 개정된 국세기본법은 세무조사의 적법성 통제의 강화 차원에서 중복조사의 금지규정, 납세자의 성실성 추정규정, 세무조사에 있어서의 조력을 받을 권리에 관한 규정, 세무조사대상 선정기준에 관한 규정 등을 법률과 시행령에 명확하게 규정하였고, 그 이후에도 세무조사의 공정성과 객관성의 확보를 통하여 과세관청의 임의적인 조사권 발동으로 인한 오‧남용의 시비를 근절하고 억울한 납세자의 발생을 최소화하기 위해서 2002.12.18. 법률 제6782호로 국세기본법을 개정하여 세무조사권의 남용을 금지하는 규정을 도입하고, 시행령에 규정된 세무조사대상 선정기준을 법률에 규정하였는 바, 위 개정경위에 비추어 납세자의 권리를 보호하기 위하여 그와 같이 도입된 규정이 법적 의미를 가지는 것은 당연하다.

셋째, 종전에는 개별 세법상 질문‧조사권 규정은 세무공무원이 직무상 필요한 경우에는 질문‧조사권을 행사할 수 있다고 하면서 각 호에서 질문‧조사권 행사의 상대방만을 규정하고 있었는데 구 국세기본법은 제81조의3에서 세무조사권의 행사는 필요한 최소한의 범위에서 행해져야 하고 다른 목적으로 남용되어서는 안되다는 것을 선언하였고, 제81조의5제1항에서 그러한 입장에서 납세자의 성실성이 추정됨을 원칙으로 한다고 규정하면서 다만 제2항에서 성실성이 추정되지 않는 5가지의 유형을 예외규정으로 나열하고 그 예외적인 경우에 우선적 세무조사 대상으로 선정하는 것이 가능하다고 규정하고 있는 바, 이러한 조문 체계와 형식을 비교해서 보면, 종전 개별세법의 질문‧조사권 규정에 의하여 광범위하고 포괄적으로 개시할 수 있었던 세무조사를, 국세기본법의 개정을 통하여 쟁점 규정의 우선적 세무조사대상 선정사유가 있는 경우에 한하여 가능하도록 규정한 것으로 해석하는 것이 타당하다.

다. 구 국세기본법 제81조의5 제4항 및 구 상증세법 제84조의 적용문제

구 국세기본법 제81조의5제4항은 “세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있다”고 규정하고 있고, 구 상증세법 제84조는 “세무에 종사하는 공무원은 상속세 또는 증여세에 관한 조사 및 그 직무 수행상 필요한 경우에는 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자(제1호)와 피상속인 또는 제1호의 자와 재산의 수수관계가 있거나 수수할 권리가 있다고 인정되는 자(제2호)에 대하여 질문하거나 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다”고 규정하고 있다. 또한 국세청 조사사무처리규정 제2조제34호는 거주자가 재산을 취득하거나 채무의 상환 또는 개업 등에 소요된 자금이 직업‧연령‧소득 및 재산 상태로 보아 자력에 의한 것이라고 인정하기 어려운 경우 그 자금의 출처를 밝혀 증여세 등의 탈루 여부를 확인하기 위하여 자금출처 조사를 할 수 있다”고 규정하고 있다. 이는 부과과세 세목인 증여세에 관한 세무조사에 관한 규정들이다.

이와 관련하여 쟁점 규정의 우선적 세무조사대상 선정사유가 없더라도, 수증자와 재산의 수수관계가 있는 자에 대하여 질문‧조사권을 행사할 수 있다고 규정한 구 상증세법 제84조제2호에 의하여 원고를 그의 처와 재산의 수수관계가 있다고 인정되는 자로 보아 원고의 처의 증여세 탈루혐의를 밝히기 위하여 부과과세 세목인 증여세에 대한 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있는 구 국세기본법 제81조의5제4항에 따라 원고에 대하여 세무조사를 개시할 수 있는 것은 아닌지의 의문이 있다.

이 사건의 경우 원고의 처의 직업‧연령‧소득 및 재산상태로 보아 쟁점 부동산의 취득자금 28억원을 자력에 의하여 조달한 것이라고 보기 어려워 그 자금출처를 조사하기 위하여 세무조사를 개시한 것이고 증여세는 부과과세 세목에 해당하므로 원고의 처에 대한 세무조사는 구 국세기본법 제81조의5제4항, 구 상증세법 제84조제1호에 의한 것으로 정당하다고 판단된다. 그와 같은 경우 과세관청은 증여세 납세의무가 있다고 인정되는 자와 재산의 수수관계가 있다고 인정되는 자에 대해서는 질문조사권을 행사할 수 있으므로 원고의 처의 증여세 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 위 규정에 기하여 원고에 대하여 별도의 세무조사 개시가 가능하다고 할 것이다. 다만 그러한 경우에도 세무조사의 범위는 구 상증세법 제84조에 따라 원고의 처의 증여세 탈루 여부에 관한 질문‧조사로 한정되어야 하는 것이고 원고의 다른 세목에 대한 조사를 하는 것은 그 범위를 벗어난 것이다.

뿐만 아니라 이 사건의 경우에는 과세관청이 원고를 그의 처와 재산의 수수관계에 있다고 인정되는 자로 보아 구 국세기본법 제81조의5제4항, 구 상증세법 제84조제2호에 의하여 세무조사를 개시한 것이 아니라 원고가 소득세를 탈루하여 원고의 처에게 증여한 것으로 보아 원고의 신고납부 세목에 대하여 구 소득세법 제170조제1호, 구 부가가치세법 제35조에 의하여 개인제세 통합조사를 한 것이다. 따라서 과세관청의 위 세무조사 개시가 적법하려면 원고에게 신고납부 세목에 관한 국세기본법상 우선적 세무조사대상 선정사유가 존재하여야 하는 것이고 그러한 사유가 없다면 원고에 대하여 구 국세기본법 제81조의5제4항, 구 상증세법 제84조제2호에 기하여 세무조사 개시가 가능한 사정이 있다고 하더라도 그 절차는 위법한 것이 된다.16)

라. 이 사건의 경우 우선적 세무조사대상 선정사유가 있는지 여부

(1) 다툼이 되는 사유
피고는 임대사업자이며 세무사인 원고가 수입금액을 탈루하여 처에게 취득자금을 증여하였다는 의심에 따라 원고의 처의 쟁점 부동산의 취득자금의 원천에 대한 자료 제출을 요구하였으나 원고가 이에 응하지 않았고 이러한 원고의 납세협력의무 불이행은 쟁점 규정 제1호에 해당하고, 쟁점 규정 제4호의 ‘신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’의 명백한 자료는 ‘자료’ 자체가 아니라 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 ‘사유’로 보면 충분하고 이 사건에서는 그러한 사정이 인정된다는 입장이므로 주로 원고에게 쟁점 규정 제1호, 제4호의 우선적 세무조사대상 선정사유가 있는지가 문제되었다.

(2) 제1호의 ‘납세자가 세법이 정하는 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우’에 해당하는지 여부
쟁점 규정 제1호는 납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서 또는 계산서의 작성‧교부‧제출, 지급조사의 작성‧제출 등의 납세협력의무를 불이행하는 경우를 우선적 세무조사대상 선정사유로 규정하고 있다. 제1호에서 납세협력의무를 부담하는 자는 납세자이고 납세협력의무의 대상은 세법에서 규정하고 있는 확정신고와 예정신고 등의 납세신고의무이고 세금계산서 등 과세자료의 작성‧제출의무로 한정된다. 따라서 세무공무원의 질문‧조사 등에 협력할 의무는 납세협력의무에는 포함되지 않는다고 할 것이다. 참고로 질문‧조사권에 대한 납세자의 납세협력의무는 2014.1.1. 법률 제12162호로 개정된 국세기본법 제81조의17에서 별도로 도입되었다.

이 사건의 경우 먼저 피고가 쟁점 부동산의 취득자금 출처자료를 원고에게 요구한 것은 원고의 처의 증여세 탈루혐의를 밝히기 위한 것이고 그러한 경우라면 원고는 증여세 납세의무자는 아니므로 납세협력의무를 부담하는 것은 아니어서 이에 응하지 않았다고 하더라도 쟁점 규정 제1호를 위반한 것은 아니라고 할 것이다. 또한 원고의 소득세 탈루혐의를 밝히기 위한 것이라고 하더라도 쟁점 규정상의 납세협력의무 대상은 납세신고의무나 과세자료의 작성‧제출의무이지, 개별 세법상의 질문‧조사권의 행사에 협력할 의무가 있는 것은 아니다. 전자의 의무 위반은 우선적 세무조사대상 선정사유가 되고, 후자의 의무는 그와 같은 선정이 이루어진 후에 행사되는 질문‧검사권에 응해야 하는 의무이므로 후자의 의무불이행을 이유로 전자의 선정사유가 발생했다고 보는 것은 논리적으로 모순된다.17) 원심도 “세무조사 결과 원고가 한 신고 내용이 일부 사실과 다르다는 점이 밝혀진 것일 뿐, 세무조사 당시 원고가 신고 등 세법이 정하는 각종 납세의무를 이행하지 아니하였다고 인정할 아무런 증거가 없다”고 판단하였다.

(3) 제4호의 ‘신고 내용에 탈루나 오류혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하는지 여부
쟁점 규정 제4호는 ‘신고 내용에 탈루나 오류 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 우선 세무조사 대상자로 선정할 수 있다고 규정하고 있다. 조세탈루나 오류의 혐의란 일반적으로 정당한 세액의 전부 또는 일부가 부과되지 않거나 신고되어 누락세액이 존재할 가능성이 있다는 것이다.

제4호에 해당하기 위해서는 누락세액의 존재를 인정할 만한 명백한 자료가 있어야 하는데, 어느 정도의 자료가 ‘명백한 자료’에 해당하는지, 즉 명백성의 정도가 문제된다. 이에 대해서는 ‘객관적인 자료에 의하여 조세의 탈루나 오류 사실이 확인될 가능성이 뒷받침되는 경우’(제1설), ‘조세의 탈루 사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우’(제2설)를, ‘조세 탈루를 확인할 수 있는 직접적인 과세자료가 있는 경우’(제3설)의 세 가지 단계를 생각해 볼 수 있다.18) 대법원은 중복세무조사가 예외적으로 허용되는 경우의 ‘조세 탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’의 ‘명백성’의 의미를 ‘조세의 탈루 사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우’로 보아 제2설의 입장에 있다.19)

조세 탈루를 확인할 수 있는 직접적인 과세자료가 있는 경우로 보아야 한다는 제3설은 상당수 그와 같은 경우에 별도의 세무조사가 필요하지 않을 수도 있으므로 명백성의 정도를 이처럼 엄격하게 판단하는 것은 세무조사대상을 선정하는 단계에서 채택할 만한 적절한 기준은 아니라고 할 것이다. 다음으로 객관적인 자료에 따라 조세의 탈루나 오류 사실이 확인될 가능성이 있는 경우로 해석해야 한다는 제1설20)은, 우선적 세무조사대상 선정사유인 제4호의 문언은 중복세무조사의 예외적 허용사유인 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’와 동일한 내용인데, 앞서 본 바와 같이 판례가 그 후자의 의미를 ‘탈루의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우’로 보고 있는 바, 제4호의 의미를 파악하면서 이러한 대법원의 판시와 달리 할 이유가 없고, 그와 같이 본다고 하더라도 우선적 세무조사대상 선정사유로는 제4호 외에 다른 사유도 존재하므로 세무조사대상 선정범위가 크게 제한되는 것은 아니므로 제1설과 같이 해석하는 것은 합리적이지 않다. 특히 쟁점 규정 제2호는 무자료거래, 위장‧가공거래 등 거래내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우로 규정하여 혐의의 ‘명백성’을 별도로 요구하고 있지 않으므로 그 세무조사대상 선정사유의 적용범위가 넓고 또한 제4호의 명백한 혐의와 제2호의 단순한 혐의는 그 문언의 해석상 그 적용범위를 달리해야 한다는 점에서도 제1설은 타당하지 않다. 결국 제2설의 입장이 정당하다.

이 사건에서 피고는 원고의 처가 쟁점 부동산을 취득한 것과 관련하여 이미 확보하고 있던 세무신고 자료나 전산자료 등에 나타난 원고의 처의 재산 현황에 비추어 자금출처가 불분명하다고 판단한 보고서를 탈루나 오류혐의를 인정할 만한 명백한 자료라고 주장하고 있으나 위 보고서는 세무공무원이 작성한 내부 문건으로서 탈루 내지 오류 사실이 확인될 가능성이 있는 객관적인 자료로 보기는 어려우며, 보고서의 내용도 원고의 신고 내용 자체에 탈루나 오류혐의를 인정할만한 명백한 자료라고 보기는 어려운 바, 제2설은 물론 제1설의 입장에서도 혐의사실의 명백성은 인정되기 어렵다고 할 것이다. 이와 관련하여 제1심은 원고와 그의 처의 각 소득 내지 재산, 그 인적관계 등에 비추어 원고의 처가 원고로부터 증여받은 금액으로 위 부동산을 취득하였다고 판단한 후 부동산 임대업자인 원고의 소득신고 내용을 분석한 결과 탈루나 오류의 혐의를 인정할 명백한 자료가 있다고 보았으나 대상판결과 원심은 원고의 처의 재산상황에 비추어 자금출처가 불분명하다고 판단할 뿐 원고의 신고 내용 자체에 탈루나 오류 혐의를 인정할 만한 명백한 자료를 가지고 있지 않다고 보았다.

마. 소결

대상판결은 국세기본법상 우선적 세무조사대상 선정규정과 개별세법상 질문조사권의 관계에 관하여 신고납부 세목에 있어서 개별세법이 정한 질문조사권은 국세기본법 제81조의5가 정한 요건과 한계 내에서만 허용된다는 이유로 국세기본법에 정해진 세무조사대상 선정사유가 없으면 그러한 세무조사는 위법하다고 보았는 바, 세무조사대상의 기준과 선정방식에 관한 규정이 도입된 배경과 취지, 국세기본법 제3조제1항이 이들 규정에 관한 개별 세법에 특례규정을 두는 것을 예정하고 있지 않는 점 등에 비추어 정당한 결론으로 사료된다.

4. 우선적 세무조사 대상선정 규정을 위반한 과세처분의 효력

가. 세무조사의 위법과 과세처분의 효력

세무조사에 위법이 있는 경우에 과세처분에 그 위법성이 미치는지 여부에 대하여 절차의 공정성이 헌법의 기본이념으로 점차 강조되고 있는 실정에 비추어 위법한 조사절차에 기한 과세처분은 위법한 것으로 취소되어야 한다는 견해21), 절차위배의 내용‧정도‧대상에 따라 위법 여부가 달라진다는 견해22) 등이 있다. 후자의 견해는 세무조사 절차의 위법성은 과세처분의 위법성으로 이어지나 절차 위반의 정도에 따라 그 효과에 차이가 있을 수 있다는 것이다. 대체로, 세무조사에서 요구하는 법적 통제 규정의 중요도에 따라 그 위반 사실이 관련 과세처분의 위법성에 미치는 영향의 정도가 달라질 수 있을 것이다.

세무조사의 구체적 위법사유와 관련하여 대법원은 중복세무조사 금지 규정 위반의 경우와 같이 그 위반의 정도가 중대한 경우에는 과세처분도 같이 위법하게 된다고 보았다.23) 그밖에 대법원은 과세자료가 과세관청의 일방적인 억압적인 강요로 작성자의 자유로운 의사에 반해 작성되고, 별다른 합리적이고 타당한 근거가 없이 작성된 경우에는 그에 기초한 과세처분을 무효로 판단24)하는 등 조사과정에서 위법사유가 있는 경우에도 과세처분이 위법하게 된다는 입장이다.

나. 위법한 세무조사대상 선정과 세무조사결정의 취소

대법원은 세무조사결정이 납세의무자의 권리‧의무에 직접 영향을 미치는 공권력을 행사에 따른 행정작용으로서 항고소송의 대상이 된다25)고 보았는데, 선후의 행정처분이 서로 독립하여 별개의 법적 효과를 발생시키는 경우에는 하자의 승계가 부정되는 것이 원칙이므로 세무조사결정에 위법사유가 있다고 하더라도 후행의 과세처분에 대한 취소사유로 삼을 수는 없는 것이 아닌지가 문제된다.

이에 대해서는 세무조사 과정에서의 다른 위법사유와는 달리 세무조사대상 선정이 위법한 경우에는 세무조사결정의 하자에 해당하고, 세무조사결정은 별도의 행정처분이므로 그 위법사유를 후행처분인 과세처분의 위법사유로 삼는 것은 부당하다는 견해와 세무조사의 결과로 반드시 과세처분이 이루어지는 것은 아니어서 납세자가 위법한 세무조사결정에 대해 일반적으로 즉시에 다툴 것으로 기대하기 어렵기 때문에 적법절차의 원칙을 두텁게 구현하기 위해서는 세무조사결정 자체를 다툴 수 있는 것과 별도로 적법한 세무조사가 과세처분의 적법요건에 해당하는 것으로 보아야 하는 견해가 가능하다. 두 견해는 서로 독립하여 별개의 효과를 목적으로 하는 행정처분 간에 하자의 승계를 부정할 것인가 아니면 긍정하는 예외를 둘 것인가 즉 세무조사대상 선정사유를 갖춘 적법한 세무조사에 기초하여 과세처분이 이루어질 것을 과세처분의 적법 요건으로 삼을 것인지에 관하여만 차이를 보일 뿐 세무조사대상 선정사유가 없는 세무조사가 위법하여 납세자가 그 세무조사결정의 취소를 구할 수 있는 점에 관하여는 차이가 없다.26)

세무조사결정의 처분성을 인정하기 전에는 물론 후에도 대법원은 위법한 중복세무조사와 과세처분과의 관계에서 세무조사의 위법사유를 과세처분의 위법사유로 주장할 수 있다고 보았고, 대상판결도 같은 맥락에서 세무조사대상 선정사유가 없는 위법한 세무조사에 기초하여 과세처분이 이루어진 경우 납세자가 그 과세처분에 대한 항고소송에서 세무조사의 위법사유를 주장할 수 있다는 견해를 채택한 것으로 사료된다. 국세기본법상 중복세무조사 금지규정과 다른 절차적 규정의 위반의 경우 관련 과세처분이 위법하다고 보고 있는데 세무조사대상 선정의 위법의 경우만을 따로 떼어내어 세무조사결정의 위법사유로만 국한하여 보는 것은 납세자의 권리보호에 미흡하다고 할 것이다. 실무상 세무조사결정을 다투는 경우가 극히 적고 세무조사대상 선정규정은 세무조사에 대한 여러 법적 통제 규정 중에서도 중요한 의미를 가지고 있는 점을 고려해 보더라도 세무조사대상 선정의 위법은 중요한 위반사항으로 관련 과세처분의 위법사유로 보는 것이 타당하다.

다. 위법한 세무조사대상 선정과 과세처분의 취소

적법절차의 원칙은 형사소송 뿐만 아니라 행정분야에서도 적용되는 헌법상의 원칙이고 위법한 세무조사로 인하여 수집된 자료를 과세자료로 사용하지 못하게 하는 것은 적법절차 보장이라는 헌법상의 요청에 따른 것이며, 특히 과세처분의 근거가 되는 자료를 수집하는 개시단계, 즉. 세무조사 대상으로 선정되는지의 여부는 세무조사의 적법절차보장에 있어서 무엇보다도 중요하다. 따라서 쟁점 규정에 위반하여 세무조사대상으로 선정된 경우 위법한 세무조사대상 선정은 세무조사의 중대한 위법사유에 해당하다. 특히 세무조사 공무원의 임의적인 판단에 의하여 조사대상자로 선정되는 것을 통제하기 위해서도 매우 중요하다. 그러므로 중복세무조사 금지규정의 위반 등과 같이 세무조사대상 선정사유의 위반을 이유로 관련 과세처분을 취소할 수 있다고 보는 것이 타당하다.27)

라. 소결

2002.12.18. 법률 제6782호로 개정된 국세기본법에서 세무조사대상자 선정사유를 구체적으로 마련하였지만 위 규정을 위반하여 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정한 것을 독자적인 취소사유로 보아 그에 기하여 이루어진 과세처분이 취소되어야 하는지에 대한 정립된 견해가 없었는 바, 대상판결은 종전 위법한 중복세무조사와 과세처분의 관계와 같이 우선적 세무조사대상 선정의 위법 역시 과세처분의 취소사유가 된다는 점을 명확하게 하였다. 우선적 세무조사대상 선정사유와 일반적 세무조사대상 선정사유로 구분하여 규정하고 있던 구 국세기본법에 관한 이러한 대상판결의 판시취지는 그와 유사하게 정기선정의 사유와 수시선정의 사유로 구분하고 있는 현행 국세기본법의 세무조사대상 선정 사유의 해석에 있어서도 유효하다고 할 것이다.


5. 대상판결의 의의와 평가

2002년 세무조사권의 오∙남용을 방지하고 납세자의 권리보호를 강화하기 위해 구 국세기본법 제81조의5를 신설하여 우선적 세무조사대상 선정사유를 명확히 하였는데, 과세관청은 이후에도 신고납부 세목에 대하여도 개별세법상 규정된 질문‧조사권을 근거로 세무조사를 실시해 왔다. 그러나 개별세법의 질문‧조사권 규정에는 세무조사대상 선정기준에 관한 명확한 정의 없이 ‘직무상 필요성’, ‘업무상 필요성’이라는 불확정적인 개념을 사용함으로써 과세관청의 재량이 개입할 여지가 많아 세무조사대상 선정에 관한 납세자의 예측가능성과 법정안정성이 보장되지 못하는 문제점이 있었다. 대상판결은 신고납부 세목에 대하여 국세기본법의 우선적 세무조사대상 선정사유에 해당하지 않는 경우에는 개별 세법상의 질문‧조사권 규정에 따른 ‘직무상 필요성’만으로 우선적 세무조사대상으로 선정할 수 없고, 또한 헌법 제12조제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙이 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되는데 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙이 준수되어야 한다는 점을 명시하였으며, 적법절차의 원칙을 어긴 과세처분 역시 위법하다고 보아 과세관청의 세무조사가 적법한 절차에 따라 이루어지도록 함으로써 납세자의 권리 보호를 강조하였다는 점에 의의가 있다.

다만 대상판결은 세무조사 단계의 모든 위법사유를 과세처분의 위법사유로 주장할 수 있는지에 관하여는 일반적인 판시를 하지 않았는데, 이와 관련하여 하급심이지만 국세기본법 제81조의9제1항 및 제2항가 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 조사 진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없으며, 그 범위를 확대하는 경우 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다고 규정하고 있음에도 조사 확대의 사유와 범위를 문서로 통지하지 않았음을 이유로 관련 과세처분의 취소를 구하는 사안에서 “국세기본법 제81조의9는 예상하지 못한 세무조사에 기한 과세처분으로부터 납세자를 보호하고자 하는 규정으로서 피고가 위 규정을 위반한 채 세무조사를 실시하여 과세처분을 한 이상 특별한 사정이 없는 한 그러한 세무조사에 기한 과세처분에는 취소사유에 해당하는 위법이 있다고 보는 것이 타당하다”고 판단한 사례가 있다.28) 과세대상이나 부과세액에 관하여 실체적 위법사유가 없고 부과고지의 절차도 아무런 위법사유가 없더라도 세무조사 단계에서 세무조사의 사전통지 불이행, 세무조사에서 조력을 받을 권리의 침해, 세무조사 연기신청의 불허, 세무조사 결과통지의 하자 등과 같은 위법사유가 있는 경우에 그 위반으로 인하여 관련 과세처분의 효력이 문제될 수 있는 바, 이에 관한 향후 대법원의 판시가 주목된다.

-각주-

1) 서울행정법원 2011.6.3. 선고 2011구합5155 판결.
2) 서울고등법원 2011.12.7. 선고 2011누22534 판결.
3) 이준봉, 조세법총론, 삼일인포마인, 2016, 159면.
4) 김민훈, “세무조사권에 대한 법적 통제”, 공법학연구 제6권 제2호, 2005. 6., 335면.
5) 이예슬, “우선적 세무조사 대상자 선정에 관한 구 국세기본법 제81조의5 제2항의 해석”, 대법원 판례해설 제100호, 2014, 10면.
6) 대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617 판결.
7) 김해마중, “위법한 세무조사대상 선정에 따른 과세처분의 효과”, 조세실무연구 7, 2016, 162면.
8) 대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결.
9) 대법원 2006.5.25. 선고 2004두11718 판결.
10) 대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결.
11) 대법원 2015.2.26. 선고 2014두12062 판결.
12) 대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결.
13) 대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결 등.
14) 대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6083 판결. 다만, 제3자에 대한 세무조사에서 조사된 자료는 위 자료에 해당한다고 본 사례가 있다(대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두19294 판결).
15) 이예슬, 전게논문, 9〜13면.
16) 이예슬, 전게논문, 17〜18면.
17) 이예슬, 전게논문, 13〜14면.
18) 이예슬, 전게논문, 15면.
19) 대법원 2010. 12. 23. 선고 2008두10461 판결.
20) 이예슬, 전게논문, 15면.
21) 이태로‧한만수, 조세법강의, 박영사, 2014, 190면.
22) 임승순, 조세법, 박영사, 2014, 94면.
23) 대법원 2006.5.25. 선고 2004두11718 판결 등.
24) 대법원 1985.11.12. 선고 84누250 판결.
25) 대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617 판결.
26) 하태흥‧김성환, ‘2014년 조세분야 판례의 동향’, 특별법연구 제12권, 573-574면.
27) 이예슬, 전게논문, 18-19면.
28) 수원지방법원 2013. 9. 9. 선고 2013구합2015 판결.

- 백제흠(白濟欽) 변호사 약력 -

■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국(1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주(2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주(2004)

■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학 (법학사 1988)
‧ 연세대학교 경영대학원 (경영학석사 1994)
‧ Harvard Law School (International Tax Program 2002)
‧ NYU School of Law (LL.M. in Taxation 2003)
‧ 서울대학교 대학원 (법학박사 2005)

■ 경력
‧ 서울지방법원 등, 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회, 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원(2007- 2009)
‧ 기획재정부 세제실, 고문변호사(2012- )
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 서울지방변호사회 조세연수원, 원장 (2014 -  )
‧ 김‧장 법률사무소, 변호사(2004-  )


세정신문  

입력 : 2016-12-01 09:18:18

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