Ⅰ. 서론

 

「소득세법」상 납세의무자는 거주자와 국내원천소득이 있는 비거주자의 두 가지 종류가 있는데, 거주자는 소득원천에 관계없이 전 세계 소득(world-wide income)에 대해서 납세의무를 부담하기 때문에 그 거주성(居住性)이 판정되면 과세소득의 범위를 결정하는데 특별한 문제가 뒤따르지 않는다.

 

거주지 과세원칙(residence taxation principle)1) 하에서 거주자 판정기준은 과세대상 소득의 범위와 과세방식을 결정하는 역할을 하는데, 비거주자가 거주자로 됨으로써 납세의무의 변경이 있게 되는 경우 즉, 거주자로 되기 전날까지는 국내원천소득(domestic source income)에 대하여만 소득세 납세의무가 있고, 거주자로 된 날부터는 전 세계 모든 소득(world-wide income)에 대해서 납세의무를 부담한다.

 

따라서 「소득세법」상 거주자 해당 여부에 대한 판정은 납세의무의 범위와 크기 및 과세권의 배분을 결정하는 근본적인 기준이므로 매우 중요한 의미를 갖고 있어 거주자 해당 여부의 판단은 납세의무자에게는 납세의무의 범위를, 과세당국의 입장에서는 과세권의 범위를 정하는 중요한 문제다.2)

 

이러한 거주지 관할은 개인이 국내에 생활의 근거를 두고 그 근거에 터 잡은 생활을 바탕으로 하여 전 세계에서 활동함으로써 소득을 얻는 보상으로 전 세계소득에 대한 과세가 정당화된다.3)

 

대법원은 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호(2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에 따라 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’는 국내에 주소가 없는 것으로 본다는 규정이 「소득세법」상 추정적인 예시규정이라 단정하여 중국에서 직업을 갖고 급여를 받아 3년간 중국에 주거를 두고 가족과 생활해온 원고가 국내에 인적·경제적 생활관계에 대한 객관적 사실에 비추어 생활의 근거지가 국내에 있다고 보아 국내 거주자로 보아야 한다는 판결(대법원 2021. 11. 25. 선고 2021두48298 판결, 이하 “대상판결”이라 한다)을 하였다.

 

그렇다면 소득세법령 상 거주자 여부 판정에 대한 대상판결이 조세법의 해석 및 관련 법령에 비추어 과연 타당한 것인지 등에 대하여 살펴보고자 한다.

 

Ⅱ. 사안의 개요

 

1. 기본적 사실관계(처분의 경위)

 

가. 원고의 국외 근무지와 주거지

 

1) 원고(1980년생)는 2013. 1. 1. 홍콩 소재 (중고 컨테이너를 매수하여 수입한 후 제3국에 판매하는 사업을 영위하는 회사이다. 이하 ‘이 사건 회사’라 한다)와 근로계약을 체결하고 2013년부터 2017년까지 이 사건 회사에서 근무하였다.

 

2) 원고는 이 사건 회사 근무를 위하여 홍콩 접경지에 있는 중화인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다) 00시 00구 소재 약 54평 규모의 주택에 관하여 차임 월 약 120만원, 임차기간 2013. 1. 1.부터 2016. 6. 30.까지로 하는 임대차계약을 체결하고 거주해왔다.

 

나. 원고의 국외근로소득

 

원고는 2013년부터 2017년까지 이 사건 회사로부터 근로소득(2013년 171,179,138원, 2014년 204,896,269원, 2015년 124,454,098원, 2016~2017년 생략)을 수령하고 중국당국에 소득세를 납부하였으나, 원고 본인이 「소득세법」상 비거주자에 해당한다고 판단하여 종합소득세 신고 시 이를 합산하여 신고하지 않았다.

 

다. 원고의 국내외 체류일수

 

원고 및 그 가족들의 2013년부터 2015년(이하 “이 사건 과세기간”이라 한다)까지 연간 국내외 체류일수는 아래 ＜표＞의 내역과 같다.

 

<표> 이 사건 과세기간별 원고 및 가족의 국내외 체류일수

성명	2013년		2014년		2015년
	국외	국내	국외	국내	국외	국내
원고	318	47	282	86	320	45
배우자	208	157	51	314	218	147
자녀	208	157	47	318	215	150

 

라. 개인통합조사 실시

 

000세무서장은 2018. 10. 4.부터 2018. 10. 23.까지 원고에 대한 개인통합조사를 실시하여 ‘원고는 「소득세법」상 거주자에 해당되므로 원고가 이 사건 회사로부터 수령한 급여를 원고의 다른 국내 종합소득과 합산하여 과세하여야 한다.’고 판단하여 피고에게 해당 과세자료를 통보하였다.

 

마. 종합소득세 부과처분

 

피고는 2018. 11. 5. 원고에게 2013년 귀속 종합소득세 56,880,150원, 2014년 귀속종합소득세 77,757,080원, 2015년 귀속 종합소득세 30,241,490원, 2016년 귀속 종합소득세 33,805,890원, 2017년 귀속 종합소득세 44,615,430원 등 합계 243,300,060원(각 과세연도 가산세 포함)을 경정·고지하였다(위 각 종합소득세 부과처분 중 이 사건에서 원고가 다투는 2013년, 2014년, 2015년 귀속 각 종합소득세 합계 164,878,720원의 부과처분만을 특정하여 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 

2. 관련 법령, 원고의 주장 및 이 사건의 쟁점

 

가. 관련 법령

 

(1) 소득세법(2016. 1. 19. 법률 제13796호로 개정되기 전의 것)

 

제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말한다.

2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

② 제1항에 따른 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다.

 

제2조(납세의무) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.

1. 거주자

2. 비거주자로서 국내원천소득(국내원천소득)이 있는 개인

 

(2) 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것)

 

제2조(주소와 거소의 판정) ① 「소득세법」(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.

1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때

 

(3) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

 

대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 체결을 희망하여, 다음과 같이 합의하였다.

 

제4조【거주자】 ① 이 협정의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 그 체약국의 법에 따라 그의 주소, 거소, 본점이나 실질관리장소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다.② 제1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.

 

(가) 동 개인은 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자인 것으로 본다. 동 개인이 양 체약국 안에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접한(중대한 이해관계의 중심지) 체약국의 거주자인 것으로 본다.

(나) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 일상적인 거소를 두고 있는 체약국의 거주자인 것으로 본다.

(다) 동 개인이 양 체약국 안에 일상적인 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국 안에도 일상적인 거소를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 국민인 체약국의 거주자인 것으로 본다.

(라) 동 개인이 양 체약국의 국민이거나 또는 어느 체약국의 국민도 아닌 경우, 양 체약국의 권한있는 당국이 상호합의에 의하여 문제를 해결한다.

③ 제1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우, 양 체약국의 권한있는 당국이 상호합의에 의하여 문제를 해결하고 그러한 인에 대한 이 협정의 적용방식을 결정하기 위하여 노력한다.

 

나. 원고의 주장

 

원고는 이 사건 과세기간 동안 계속하여 중국에서 거주하고 근무하였으므로, 「소득세법」상 거주자에 해당하지 않는다. 설령, 원고를 한국과 중국의 이중거주자로 본다 하더라도 원고의 항구적 주거는 중국에 있으므로 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한·중 조세조약’이라 한다)에 의하여 원고는 중국 거주자에 해당하는바, 이와 다른 전제에서 원고를 국내 거주자에 해당한다고 보아 원고의 국외원천소득에 대한 종합소득세를 부과한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

 

다. 쟁 점

 

이 사건의 쟁점은 이 사건 과세기간 동안 원고가 「소득세법」상 국내 거주자인지, 이중 거주자라면 한·중 조세조약에 따른 어느 나라의 거주자로 볼 것인가가 쟁점이다.

 

3. 대상판결의 내용(1심 판결대로 최종 판결되었기에 1심4) 판결내용임)

 

가. 원고가 「소득세법」상 국내 거주자인지

 

원고는, “구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호에 따라 원고가 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’에 해당하여 국내에 주소가 없는 것으로 보기 때문에 「소득세법」상 비거주자에 해당한다.”고 주장한다. 살피건대, 구 「소득세법」상 거주자란 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자’를 의미하고, 여기서 ‘국내에 주소를 둔 자’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 주민등록 등 공부상 기재가 아닌 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 직업, 외국국적을 가졌거나 외국의 영주권을 얻었는지 여부 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정해야 한다. 그런데 국내에 주소를 가졌는지의 여부를 가리는 구체적 기준을 규정한 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호를 보면, 국외에 거주 또는 근무하는 자가 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 하고 있는바, 이는 주소판정의 기본 원칙을 규정한 구 「소득세법 시행령」 제2조 제1항을 구체화하고 보충하는 추정적인 예시규정에 불과하다. 다시 말하면, 위 조항이 주소 판정기준으로 직업을 들고 있다고 하더라도 이는 단지 그가 생계유지를 위하여 활동하는 장소가 어디인지 살펴봄으로써 생활의 근거지를 추단할 수 있다는 취지에서 주소 판정의 보조적 지표를 예시한 것에 불과할 뿐이고, 이를 원고의 주장과 같이 ‘위 조항에 해당하게 되면 생활관계의 객관적 사실과 무관하게 무조건 비거주자로 간주하여야 한다.’고 해석하기는 어렵다. 또한 국내와 국외의 거주자성이 모두 인정될 경우를 대비하여 국가 간에는 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는바, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자인지를 판정하는 것으로 충분하고 타국에서의 생활관계에 크게 주목할 것은 아니다.

 

따라서 위 시행령 제2조 제4항 제1호에 해당하는 경우라도 구 「소득세법 시행령」 제2조 제1항에 따라 직업 이외에 가족관계나 자산 등의 상황에 따라 그 생활의 근거가 국내에 있는 것으로 인정되는 때에는 「소득세법」상 거주자로 볼 수 있는바, ‘원고가 국외에 거주 또는 근무하는 자로서 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에 해당하므로 「소득세법」상 비거주자에 해당한다.’는 원고의 주장은 이유 없다.

 

2015년까지 원고가 국내에서 형성·유지해 온 인적·경제적 생활관계에 대한 여러 객관적 사실을 종합해 보면, 원고와 생계를 같이 하는 가족들이 국내에 체류한 것으로 볼 수 있고, 원고가 1년 이상 국내에 머물면서 자산의 관리·처분을 할 필요성이 있다고 보이는 등 그 생활의 근거지가 국내에 있는 것으로 인정되므로 이 사건 과세기간동안 원고는 국내 「소득세법」상 거주자에 해당한다.

 

나. 원고가 이중 거주자라면 한·중 조세조약 상 거주자로 볼 수 있는지 여부

 

(1) 원고는 이 사건 과세기간 동안 계속하여 이 사건 회사가 제공한 중국소재 임차 주택에 거주하였고, ＜표＞의 내역과 같이 90일을 초과하는 아니한 기간만큼 국내 일시 입국하였다가 다시 중국으로 출국하여 대부분의 기간을 중국에서 보내는 등 중국에 주소를 두고 있거나 중국 국경 내에 만 1년 거주한 개인에 해당하는 것으로 볼 수 있다. 이와 같은 중국 소재 원고의 임차 주택은 원고가 이 사건 회사 근무를 위하여 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다.

 

한편, 앞서 본 바와 같이 ① 원고는 국내에 대부분의 재산을 형성·유지해 왔고, 국내에 어머니를 비롯하여 배우자와 아들 등 생계를 같이하는 「소득세법」 거주자인 가족들이 있으며, 2013년부터 계속하여 어머니 주소지를 주민등록주소지로 유지해 온 점, ② 2013년경 국내 부동산을 매도하여 자금을 마련한 다음, 2014년경 국내에서 7억 원이 넘는 부동산을 매수하기도 한 점, ③ 이 사건 과세기간 중 원고의 국내 체류일수는 45일 내지 86일에 달하고 중국에 머물면서도 비교적 정기적으로 국내에 입국하여 가족들과 생활한 점, ④ 원고의 배우자와 아들은 중국 체류일수가 해당 과세기간 중 모두 90일을 초과하여 중국 거주자에 해당하지 않는 점 등에 비추어, 원고의 주민등록주소지인 국내 주거지도 원고가 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다.

원고는 한·중 조세조약 상 중국 거주자 겸 국내 거주자로서 이중거주자에 해당한다.

 

(2) 납세의무 있는 거주지국 판단

 

결국 원고가 이중거주자에 해당하는 이상, 한·중 조세조약 상 이중거주자의 거주지국에 대한 판단기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’에 따라 원고의 지위가 결정된다. 앞서 인정한 사실로부터 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고와 그 가족들이 모두 한국 국적으로 국내에 주민등록주소지를 계속 유지해 왔고, 원고는 중국에서 근무하는 기간에도 비교적 정기적으로 국내에 입국하여 위 국내 주거지에서 국내에서 생계를 같이하는 가족들과 함께 생활한 점, ② 원고가 이 사건 회사로부터 받은 급여 대부분을 국내 금융기관으로 이체하여 국내외 원고의 생활비로 사용하거나 국내 체류중인 원고 가족의 생활비로 사용한 점, ③ 원고가 2013. 4.경 원고 소유의 00시 00구 00동 상가 3채를 매도하고, 2013. 11.경 원고 소유의 00 00군 토지 2필지를 매도하여 각 자금을 마련한 다음(위 각 부동산 매도에 따른 양도소득에 대하여도 세금신고·납부를 하였을 것으로 보인다), 2014. 1.경 7억원이 넘는 국내 부동산을 매수하고 2년 8개월 만에 매도하여 상당한 시세차익을 얻은 점(위 매수 부동산을 보유하는 동안 재산세 납부도 하였을 것으로 보인다), ④ 원고로서는 홍콩에 있는 이 사건 회사 근무를 위하여 장기간 중국에 거주할 생각을 가졌다고 보기 어렵고, 오히려 장차 국내로 삶의 터전이나 직장을 옮길 계획에 따라 국내 부동산을 계속 관리·처분하며 자산을 형성하고 수익을 올리는 등 국내에서 영구히 거주할 의사를 가졌던 것으로 보이는 점(실제로 원고는 이 사건 회사 근무 시작일로부터 3년6개월 만인 2016. 7.경부터는 이 사건 회사의 국내 연락사무소 근무를 위하여 국내에 계속 거주하기 시작하였다), ⑤ 원고의 가족들은 모두 소득세법상 거주자에 해당하고 원고가 중국이나 홍콩에서 생활관계를 형성한 것은 이 사건 회사에서의 근무관계와 중국 소재 주택 임대차관계 외에는 없고 달리 원고가 특별히 적극적으로 중국에서 밀접한 생활관계를 형성한 내역은 없는 점 등 국내 가족관계와 국내 자산 형성의 경위의 관리장소, 국내 소득활동 등 원고의 인적 및 경제적 관계를 두루 고려하면, 우리나라와 중국 중 원고에게 중대한 이해관계의 중심지는 중국이 아닌 우리나라로 보는 것이 타당하다.

 

따라서 원고는 한·중 조세조약 상 국내 거주자로서 우리나라에 과세권이 인정되는바, 관할 과세관청인 피고가 원고에게 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다[한편, 조세심판 단계 이래 이 사건 소송에 이르기까지 원고가 명시적으로 주장한 바는 없으나, 원고가 이 사건 소송절차에서 자신이 중국 거주자에 해당한다는 주장을 뒷받침할 만한 증거자료로 ‘원고가 중국에 거주하는 동안 중국 과세당국에 일정한 세금을 납부하였다.’는 취지의 갑 제7호증(세금납부증명서)을 제출함으로써 외국납부세액공제를 주장하는 것으로 선해할 여지가 있기는 하다. 그러나 갑 제7호증의 기재내용과 형식에 비추어, 위 증거는 원고가 실제로 중국 거주자에 해당함을 전제로 중국 과세당국에 근로소득을 신고하고 관련 소득세를 납부하였다는 객관적인 자료로 삼기에 부족하므로, 외국납부세액 공제가 누락되었음을 전제로 이 사건 처분의 납부고지 세액이 위법하게 산정된 것이라고 단정할 것은 아니다].

 

Ⅲ. 대상판결에 대한 분석

 

1. 조세법 해석의 원칙

 

헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정 편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다 할 것이다(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결, 대법원 2009. 10. 22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결 등).

 

엄격해석의 원칙이 요구되는 근거는 엄격해석의 원칙이 조세법률주의의 파생원칙으로서 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성과 예측가능성을 확보할 수 있다는 점, 조세법이 국민의 재산권을 침해하는 침해법규라는 점 또한 조세의 감면요건의 엄격해석은 조세공평의 원칙과도 부합한다는 점을 내세우고 있다.5)

 

한편, 목적론적 해석은 목적론적 해석이 불가피한 경우로서 특별한 사정이 있는 경우, 합리적인 이유가 있는 경우 또는 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 경우를 제기하고 있다. 현행 「국세기본법」 제18조 제1항은 세법을 해석할 때는 ‘과세의 형평’과 ‘해당 조항의 합목적성’을 고려하도록 함으로써 세법 해석의 목적론적 해석이 허용된다고 규정하고 있다. 그리고 「국세기본법」 제14조에서는 실질과세원칙에 관하여 규정하고 있는데, 이와 같은 실질과세 원칙은 조세법 해석에 있어서의 목적론적 해석을 의미한다.6)

 

2. 「소득세법」상 국내 거주자 여부에 대한 법리와 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호의 규정이 추정적인 예시규정으로 볼 수 있는지

 

구 「소득세법」 제1조의 2 제1항 제1호에서 거주자를 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인’으로 정의하고 있고, 같은 법 제1조의 2 제2항의 위임을 받은 구 「소득세법 시행령」 제2조 제1항은 ‘「소득세법」 제1조의 2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 규정하고 있었다. 한편, 당시 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항은 ‘국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다’고 규정하면서 제1호에서 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’를 들고 있는바 ⓵ 국외에 거주 또는 근무하는 자(국외 거주 또는 근무 요건) ② 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것(국외 기간 요건) ③ 직업을 가질 것(국외 직업 요건) 등 위 ⓵,②,③ 요건 모두를 충족한 경우 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 명시·규정하고 있었다.

이와 대칭적으로 구 「소득세법 시행령」 제2조 제3항 제1호에서 국내에 거주하는 개인이 ‘계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’에는 국내에 주소를 둔 것으로 명시하고 있었다.

 

원고 사건과 매우 유사한 사건에서 우리나라의 모 축구선수가 국내에 부모가 살고 있고 자신의 아파트 등 부동산을 국내에도 소유한 상태에서 일본국 축구회사와 기본합의서에 따라 계약을 체결하면서 그 계약기간을 2012. 2. 1.부터 2015. 1. 1.까지 약 3년의 기간으로 정하고 일본에 거주하면서 축구선수 생활을 한 경우의 거주자 여부에 대한 판단에서 법원은 주소판정에 관한 구체적인 기준을 정하고 있는 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호의 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’에 그대로 부합한다고 판단하여 과세기간인 2014년에 국내에 「소득세법」 상 주소를 둔 거주자에 해당하지 아니하므로 원고(축구선수)가 국내 거주자임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다고 판시하였다.7)

 

대상판결은 위 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호의 규정이 주소판정의 보조적 지표이고 추정적인 예시규정에 불과하고, 원고와 가족이 이 사건 과세기간 동안 국내에 주민등록을 두고 임대소득 및 양도소득이 발생하였으며, 국외원천소득을 국내 계좌로 송금한 점 등을 들어 이 사건 과세기간 원고가 국내에서 형성·유지해온 인적·경제적 생활관계의 근거지가 국내에 있는 것으로 보아 원고를 국내 거주자로 판단하였다.

 

그러나, 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항은 ‘국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다’고 정하면서 제1호에서 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’로 분명히 적시하여 규정하고 있었는바, 이는 추정적인 예시규정보다는 예시적 간주 규정으로 볼 수 있고, 동 규정과 대칭적으로 국내 거주자로 간주하는 구 「소득세법 시행령」 제2조 제3항 제1호의 규정도 그 규정대로 해석·적용하지 않는다면 이를 소득세법령에 넣어 존치할 하등의 이유가 없음에도 이를 형해화하여 해석·적용하여 판단할 수는 없다 할 것이다.

 

또한, 대상판결은 원고가 1년 이상 국내에 머물면서 자산의 관리·처분을 할 필요성이 있다고도 판단하였으나, 실제 원고는 이 사건 과세기간 동안 중국 거주지에 거주하고 있어 1년 이상 국내에 머무른 아무런 사실이 없었는데도 예단하거나 추정하여 판단한 것으로 보인다.

 

설령, 동 규정을 추정적인 예시규정으로 본다 하더라도 종합소득세가 기간 과세제도인 점에서 과세연도별로 거주자 여부를 판단하여야 하는 점, 이 사건 과세기간 중 원고가 대부분 중국에서 직업을 갖고 가족과 생활을 영위해 왔고, 1심과 원심은 원고의 임차주택이 이 사건 회사 근무를 위하여 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다고 명확히 판단한 점, 과세당국과 수많은 납세자는 동 규정을 따라 국내 거주자 여부를 판단해 왔을 것이고, 세법을 해석·과세함에 있어 추정하여 납세자에게 함부로 조세 부담 여부를 판단할 수는 없다 할 것인 점에서 대상판결은 타당하지 않다고 보인다.

 

3. 한·중 조세조약에 따른 이중거주자의 납세의무 있는 거주지국 판단

 

가. OECD 모델조세조약 및 한·중 조세조약의 이중거주자(tie-breaker rule) 판단기준

 

OECD 모델조세조약의 이중거주자 판단기준과 동일하게 한·중 조세조약 제4조에서도 어느 개인이 양 체약국의 이중거주자가 되는 경우, 그의 지위의 순서는 ① 그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 보고, ② 그가 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 보고, ③ 그의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국 안에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 체약국만의 거주자로 보고, ④ 그가 일상적인 거소를 양 체약국 안에 두고 있거나 또는 어느 체약국 안에도 일상적인 거소를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 국민인 체약국의 거주자로 보며, ⑤ 그가 양 체약국의 국민이거나 또는 양 체약국 중 어느 국가의 국민도 아닌 경우, 양 체약국의 권한 있는 당국은 상호 합의에 의하여 문제를 해결한다고 순차적으로 규정되어 있다.

 

나. 대상판결의 내용과 한·조세조약상 이중거주자 판단의 적정 여부

 

대상판결은 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호의 규정을 추정적인 예시규정으로 보아 원고를 이 사건 과세기간 중 중국 거주자가 아닌 우리나라의 거주자에 해당한다고 판단하면서도 원고가 이 사건 과세기간 계속하여 이 사건 회사가 제공한 중국 임차주택에 거주하였고, 90일을 초과하지 아니한 기간만큼 국내 일시 입국하였다가 다시 중국으로 출국하여 대부분의 기간을 중국에서 보내는 등 중국에 주소를 두고 있었다 하여 중국 소재 원고의 임차주택은 원고가 이 사건 회사 근무를 위하여 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다고 판단하였다(1심 판결문 12~13쪽).

 

또한, 대상판결은 원고가 국내에 대부분의 재산을 형성·유지해 왔고, 원고와 가족이 이 사건 과세기간 동안 국내에 주민등록을 두고 2013년경 국내 부동산을 매도하여 자금을 마련한 다음, 2014년경 국내에서 7억 원이 넘는 부동산을 매수하기도 한 점, 이 사건 과세기간 동안 원고의 국내 체류 일수가 45일 내지 86일에 달하고 중국에 머물면서도 비교적 정기적으로 국내에 입국하여 가족들과 생활한 점, 원고 가족의 중국체류 일수가 해당 과세기간 중 모두 90일 초과하지 않아 중국거주자에 해당하지 않는 점8)을 들어 이 사건 과세기간 원고가 국내에서 형성·유지해온 인적·경제적 생활관계로 보아 생활의 근거지가 국내에 있는 것으로 보아 원고를 한국과 중국의 이중거주자로 판단하였다. 즉, 원고의 주민등록지인 국내 주거지도 원고가 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다는 것이다.

 

그러나, 한·중 조세조약 제4조에서 어느 개인이 양 체약국의 이중거주자가 되는 경우, 그의 지위의 순서(tie-breaker rule)는 ① 그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 보고, ② 그가 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 판단한다.

 

OECD 조세협약 상 ‘항구적 주거’의 개념에서 거주(Residence)는 개인이 주거를 소유하고 있는 곳을 의미하는 것으로, 이 주거는 항구적이어야 하는바, 개인은 단기간만 체류할 의도가 분명한 조건으로 특정 장소에 체류하는 것이 아니라 항구적 사용(permanent use)을 위하여 주거를 보유하여야 하고,9) 주거의 개념에 있어서 모든 형태(개인이 소유 또는 임대한 주택이나 아파트, 가구가 설치된 임차된 방)의 주거가 고려되어야 한다.10)

 

대상판결은 원고의 주민등록지인 국내 주거지도 원고가 언제든지 계속 머물 수 있는 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다는 것이나, 원고는 이 사건 과세기간 동안 거의 대부분을 중국 임차주택에 거주·생활(2013년 318일, 2014년 282일, 2015년 320일, 평균 306.7일 거주)하였기에 원고의 국내의 주민등록지를 원고의 항구적 주거로 보기는 의문이다. 이는 이 사건 과세기간 동안 원고의 중국 체류일수가 평균 306일에 이르는 반면 국내 체류일수는 평균 59일에 지나지 않는 점을 보더라도 원고의 항구적 주거는 중국 소재 임차주택이 분명해 보인다. 원고의 배우자와 자녀도 원고와 중국 임차주택에 함께 거주·생활(2013년 208일, 2014년 51일, 2015년 218일, 2014년은 자녀의 갑작스런 사망으로 국내 거주일수가 많다)한 것으로 나타난다.

이 사건 과세기간 동안 원고가 중국에 거주하며 국내 부동산을 거래한 사실은 있으나, 이는 원고가 중국 거주를 마치고 한국에서의 생활을 대비한 것으로 보일 뿐 한국에서 동 기간동안 지속적인 개인의 사회활동이나 사업활동을 하였다고 볼 자료도 없는 점에서 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 곳을 한국으로 단정하기도 어려워 보인다.

 

아울러 대상판결은 한·중 조세조약이 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 체결을 희망하여 합의’한 것임에도 원고가 이 사건 과세기간 동안 중국 과세당국에 일정한 세금(개인소득세)을 납부하였다며 외국납부세액공제 주장에 대해 선해할 여지가 있기는 하다면서 원고를 국내 거주자로 판단한바, 설령 대상판결을 존중한다 하더라도 원고에게 같은 근로소득에 대하여 중국과 한국에서 이중 과세되었기에 최소한 중국에서 이미 납부한 외국납부세액공제를 적용하여 경정·결정하도록 판시하여야 함에도 이중과세를 묵인한 점에서도 타당하지 않다.

 

따라서, 대상판결은 대상판결과 매우 유사한 사건인 일본에서 활동했던 축구선수가 한국과 일본국의 이중거주자로서 비거주자에 해당하는지 여부에 대한 판결(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결)에 비추어 타당하지 않다고 보인다.

 

Ⅳ. 결론

 

조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정 편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다 할 것이다

 

대상판결은 구 「소득세법 시행령」 제2조 제4항 제1호의 규정을 추정적인 예시규정으로 보아 원고를 이 사건 과세기간 중 중국 거주자가 아닌 우리나라의 거주자에 해당한다고 판단하여 세법해석을 함에 있어 엄격해석의 관점에서 타당한 판결로 볼 수 없다고 보인다.

 

또한, 대상판결은 원고에 대한 이중거주자 여부에 대한 판단에서도 원고가 이 사건 과세기간 동안 국내에 머무른 기간은 평균 59일에 지나지 않고, 중국에 머무른 기간은 306일로 대부분 중국에 머물러 거주하며 생활하였음에도 항구적 주거가 한국과 중국 양국에 있다고 보아 이중거주자 판단기준의 두 번째 순위에 따라 원고를 국내 거주자로 판단한 점 등에 비추어 대상판결은 아쉬운 판결이라고 볼 수 있다.

 

<각주>

1) 거주국가의 과세이론의 근거는 조세중립성 확립과 조세 형평성의 구현이다. 조세중립성은 소득 발생지에 관계없이 투자자의 거주국가에서 과세함으로써 소득발생지의 상이한 조세제도로 인한 투자배분의 왜곡 없이 투자효율을 극대화할 수 있다는 관점이며, 형평성은 납세자의 국부적 소득 밖에 파악할 수 없는 원천국가에 비해 거주국가는 납세자의 전 세계 소득을 파악하는데 유리하므로 종합소득에 대한 누진세를 적용함에 있어서 거주지주의가 적합하다고 본다. 즉 순소득과 전 세계 소득을 실무적으로 파악하는데 적합한 거주지주의가 지불능력에 따른 조세원칙에 부합하다는 것이 거주국가의 과세이론의 기본입장이다(이찬근·김성혁, “국제조세체제와 BEPS현상”, 「무역학회지」, 제40권 제4호, 2015., 241-242면).

2) 우창록, “과세관할권의 기초로서의 거주자 개념”, 세법연구회, 「조세법연구」 제2권, 1996., 28면.

3) 오윤, 이진영, “FTA시대의 과세상 거주자 개념”, 한국국제조세협회, 「조세학술논문집」 제28집 제2호, 2012., 58면.

4) 서울행정법원 2020. 11. 5. 선고 2020구합60420판결.

5) 대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 외.

6) 김완석, 조세법 해석방법에 관한 연구(대법원 2007두4438 판결을 중심으로), 2020 (사) 한국조세법학회 28차 추계학술대회, 2020. 12. 5.

7) 울산지방법원 2018. 4. 26. 선고 2017구합7027 판결. 이 판결은 2심(서울고등법원 2021. 7. 23. 선고 2020누64899 판결)에서는 원고패소를, 대법원(2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결)에서는 원고를 일본국 거주자로 보아 원고승소(파기환송) 판결하였다.

8) 가족의 국외체류일수가 2013년 208일, 2014년 배우자 51일, 자 47일, 2015년 배우자 218일, 자 215일인 점에서 해당기간 모두 90일이 초과하지는 않는다는 판단은 사실관계가 맞지 아니한다.

9) OECD 모델조세조약 조항의 규정에 대한 주석 제4조 제12호.

10) 

Yoon v : The Queen, 2005 D.T.C. 1109(T.C.C.) 판결에서는 임차한 경우(한국)와 소유한 경우(캐나다) 모두를 항구적 주거가 있다고 인정하였다.

 

<참고문헌>

 

김완석, “조세법 해석방법에 관한 연구(대법원 2007두4438 판결을 중심으로)”, 2020 (사) 한국조세법학회 28차 추계학술대회, 2020. 12. 5.

오윤, 이진영, “FTA시대의 과세상 거주자 개념”, 한국국제조세협회, 「조세학술논문집」 제28집 제2호, 2012.

우창록, “과세관할권의 기초로서의 거주자 개념”, 세법연구회, 「조세법연구」 제2권, 1996.

이찬근·김성혁, “국제조세체제와 BEPS현상”, 무역학회지 , 제40권 제4호, 2015.

국가법령정보센터(http://www.law.go.kr)

조세심판원(https://www.tt.go.kr)

 

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