한∙일 조세조약상 제한세율 적용요건으로서의 ‘소유’의 의미

 

<대법원 2013. 5. 24. 선고 2012두24573 판결>

 

I.  판결의 개요

 

1.  사실관계의 요지와 과세처분의 경위

 

원고는 말레이시아 라부안 소재 A 법인이 100% 출자한 내국법인이고, A 법인은 일본 소재 B 법인이 100% 출자한 외국법인이다.

 

원고는 A 법인에 배당금(이하 “이 사건 배당소득”)을 지급하고 법인세법상 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수 특례세율 25%를 적용하여 법인세를 원천 징수하였다.

 

그 후 A 법인은 한∙말레이시아 조세조약 제10조 제2항 (가)목의 제한세율 10%를 적용 받고자 피고에게 원천징수특례 적용을 위한 경정청구를 하였으나, 피고는 이 사건 배당소득의 수익적 소유자가 A 법인이 아니라는 이유로 이를 거부하였다.

 

한편, 한ㆍ일 조세조약 제10조 제1항은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 위 제1항의 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 체약국의 법에 의하여 과세할 수 있으되, 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다고 하면서, 그 (가)목에서 그 수익적 소유자가 이윤배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6월동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 주식을 적어도 25퍼센트를 소유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5%, (나)목에서 기타의 경우에는 배당총액의 15%라고 각 규정하고 있다.

 

이에 A 법인의 단독 주주인 B 법인은 한∙일 조세조약 제10조 제2항(이하 “쟁점규정”) (가)목의 제한세율 5%를 적용 받기 위하여, 피고에게 원천징수특례적용을 위한 경정청구를 하여 피고로부터 기 납부세액에서 쟁점규정 (가)목의 제한세율 5%를 적용한 세액을 공제한 차액을 환급 받았다.

 

그런데, 피고는 쟁점규정의 ‘주식의 소유’는 ‘직접 소유’만을 의미하므로, 수익적 소유자로서 A 법인을 통하여 주식을 소유하는 B 법인은 원고의 주식을 25% 이상 ‘직접 소유’하고 있지 않으므로 쟁점규정 (가)목이 적용될 수 없다고 하면서, 이 사건 배당소득에 쟁점규정 (나)목의 제한세율 15%를 적용하여 법인세액을 재계산한 다음, 그 차액 상당의 원천징수 법인세를 추가로 징수하였다(이하 “이 사건 법인세 징수처분”).

 

2.  판결 요지

 

대법원은 쟁점규정의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있다고 하면서 원심 판결의 판시 사항 즉, 한ㆍ일 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 수익적 소유자가 ‘직접’ 소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 않은 이상 위 조항의 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 전제한 다음, 원고의 100% 출자자인 A 법인이 이 사건 배당소득의 형식적 귀속자에 불과하고, 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 위 투자법인의 100% 출자자인 일본 법인 B로 보는 이상 쟁점규정에서 정한 수익적 소유자에 해당하는 B 법인이 원고가 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 ‘소유’하고 있다고 보아 이 사건 배당소득에 대하여 쟁점규정의 제한세율 5% 가 적용되어야 한다는 이유로, 15%의 제한세율이 적용되어야 함을 전제로 한 이 사건 법인세 징수처분이 위법하다는 원심 판시부분을 정당한 것으로 수긍하였다.

 

II.  대상판례의 평석

 

1.  이 사건의 쟁점

 

위 사실관계와 과세처분의 경위 등에 의하면 이 사건의 쟁점은 실질과세의 원칙에 따라 이 사건 배당소득의 수익적 소유자를 형식적 주주인 A 법인이 아니라 실질적 주주인 B 법인으로 보는 경우, 쟁점규정의 제한세율을 적용함에 있어서 B 법인이 사법상으로 원고의 주식을 간접적으로 소유한 경우에도 쟁점규정 (가)목의 5%가 적용되는지, 아니면 쟁점규정 (나)목의 15%가 적용되는지 여부, 달리 말하면 쟁점규정의 (가)목의 ‘소유’에 ‘직접 소유’하는 경우 외에 다른 법인을 통하여 ‘간접 소유’하는 경우도 포함되는지 여부이다. 

 

2.  조세조약의 지위 및 조세조약 해석의 원칙

 

조세조약은 국제적 거래에서 발생하는 이중과세를 회피하고 탈세를 방지할 목적으로 어느 일방 국가가 타방 국가와 소득∙자본∙재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관하여 체결한 조약을 말한다. 즉, 국제적 이중과세를 제거하여 국가 간의 재화, 자본, 기술의 상호 이전을 원활히 촉진하고, 또한 국제적 경제교류의 활성화를 위한 목적으로 철저한 상호주의 정신에 입각하여 일국의 과세권을 제한하는 것을 주요 내용으로 하는 조약이다.

 

우리나라가 1980. 1. 27. 가입한 “조약법에 관한 비엔나 협약 (Vienna Convention the Law of Treaties)” (이하 “비엔나 협약”) 제31조는 조약해석의 일반원칙 제1호에서 “조약은 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적에 비추어 그 조약의 문구에 부여되는 통상적 의미(the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty)에 따라 성실하게 해석되어야 한다”고 규정하고 있다. 따라서 조세조약의 경우에도 비엔나 협약 제31조에 따라 “조약의 문구의 통상적 의미”에 따라 해석되어야 한다.

 

한편, 헌법 제6조 제1항은 ‘헌법에 의하여 체결∙공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제 법규는 국내법과 같은 효력을 가진다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가진다. 따라서 조세법규에 해당하는 조세조약도 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의 원칙에 따라 “과세요건”, “비과세요건”을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고, 법률에 규정된 내용을 함부로 유추 해석하거나, 확장 해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2004. 3. 12. 선고 2003 두7200 판결, 대법원 2004. 3. 12. 선고 2002두5955 판결, 대법원 2000. 3. 16. 선고 98두 11731 판결, 대법원 1989. 1. 31. 선고 85누 883 판결 등 다수).

 

또한, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 국내법의 특별법적인 지위에 있는 당해 조약이 국내법보다 우선하여 적용된다(대법원 2006. 4. 28. 선고 2005다30184 판결, 대법원 2004. 7. 22. 선고 2001다67164 판결 등 참조). 그런데 조세조약은 다수 국가의 과세권 조정을 통하여 이중과세와 조세회피를 방지하고, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이므로, 원칙적으로 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다. 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이되, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약에서 달리 정의하거나 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한, 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미대로 적용되는 것으로 보아야 한다.

 

3.  한∙일 조세조약상 제한세율 적용 요건인 ‘소유’의 의미

 

가.  논의의 범위와 순서

 

대상판례는 제한세율 규정의 입법취지를 설시하고 그에 비추어 원고의 청구를 인용한 원심 판결이 정당하다고 하였으나, 원심 판결이 인용하고 있는 제1심 판결(서울행정법원 2011. 11. 10. 선고 2011구합16796 판결)은 제한세율 규정의 입법취지 외에도 조세법률주의의 원칙, 경제협력개발기구 모델조세협약(OECD Model Tax Convention, 이하 ‘OECD 모델협약’) 및 다른 조세조약의 제한세율 요건 규정 방식 등을 종합적으로 검토하여 쟁점규정 (가)목의 ‘소유’는 ‘직∙간접 소유’를 의미한다고 해석하였는바, 이하에서는 대상판례 및 제1심 판결의 위와 같은 근거들을 자세히 살펴 보도록 한다.

 

나.  쟁점규정 (가)목의 해석

 

(1)  제한세율 규정의 취지에 따른 해석

 

조세조약상의 이중과세 방지는 기본적으로 타방 체약국에게 자국의 과세권을 일부 양보하는 방법으로 이루어지며 이는 납세의무자 입장에서는 과세표준 또는 세율 감면의 형태를 띄게 된다. 쟁점규정과 같은 조세조약상 제한세율 규정은 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하면서도, 이중과세를 최소화하기 위하여 원천지국의 과세권을 제한세율 내로 한정한 대표적인 예이다.

 

대상판례는 쟁점규정 (가)목의 ‘소유’를 배당소득의 수익적 소유자가 배당지급법인의 주식을 직접 소유하고 있는 경우뿐만 아니라 이 사건에서와 같이 배당소득의 형식적 귀속자와 경제적, 실질적 귀속자가 달라 실질적 귀속자인 법인이 형식적 귀속자를 통하여 배당지급법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우까지 포함하는 것으로 보더라도, 위와 같이 제한세율 규정을 둔 취지에 배치된다고 볼 수 없고, 오히려 간접적으로 소유하고 있는 경우에도 제한세율 적용의 필요성이 존재한다는 점을 주시하였다.

 

조세법률관계상 A 법인의 실체성이 완전히 부인되는 이상, 이 사건 배당소득에 관한 법률관계의 당사자는 원고와 B 법인이 되고, 그렇다면 당연히 이중과세 방지를 위한 과세권의 조정도 원고와 B 법인의 각 소재국을 기준으로 이루어져야 한다. 조세법률관계상의 애초 거래상대방인 일본 법인 B를 착오로 말레이시아 법인 A로 보았다가 이를 바로 잡으면서 당해 거래에 적용되는 조세조약을 한∙말레이시아 조세조약에서 한∙일 조세조약으로 변경하였다고 하여 한∙일 조세조약상의 제한세율 적용 필요성이 인정되지 않는 것은 아니다.

 

(2)  조세법률주의 원칙에 따른 해석

 

조세조약은 조세법의 법원으로서 조세조약의 해석에 있어서도 조세법률주의의 원칙이 적용되어야 한다. 조세조약에 있어서 비엔나 협약 제31조의 ‘조약 문구의 통상적 의미에 의한 해석 원칙’은 곧 조세법률주의의 다른 표현이라고 할 수 있다. 조세법률주의상의 엄격해석의 원칙에 의하면, 과세범위를 확대하는 적극적 과세요건에 관한 조세법규의 경우 법률 문언의 범위를 넘어 과세범위를 확장시키는 확장해석 또는 유추해석을 경계하여야 하는 것과 마찬가지로, 조세감면의 혜택을 부여하는 소극적 과세요건에 관한 조세법규의 경우에는 문언 자체의 의미를 벗어나는 부당한 축소해석은 조세법률주의의 원칙에 위배되어 허용될 수 없다. 

 

그런데 쟁점규정의 (가)목은 배당소득에 대한 제한세율 적용의 요건으로 ‘수익적 소유자가 당해 회계기간 종료 전 6월 동안 배당지급법인의 주식을 25% 이상을 소유할 것’만을 요구하고 있지, 어디에도 ‘주식의 직접 소유’라고 제한하고 있지 않다. 따라서 달리 조세조약 또는 국내세법상 명시적인 근거가 없는데도, ‘주식의 소유’를 ‘주식의 직접 소유’라고 축소 해석한다면, 납세자의 조세혜택을 부당히 축소하고 동시에 납세의무를 부당히 확장하게 되는바, 이는 조세법률주의 원칙에 위배된다. 대상판례도 쟁점규정 (가)목이 단지 배당지급법인의 주식을 ‘소유’할 것만을 규정하고 있고, ‘주식의 소유’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않다는 점을 근거로, 조세법률주의 원칙상 쟁점규정의 주식의 ‘소유’를 ‘직접 소유’만으로 축소 해석할 수 없다고 하였다.

 

(3)  OECD 모델협약 및 그 주석서에 따른 해석

 

OECD 모델협약 제10조 제2항 (a)은 주식의 ‘직접 소유’를 5% 제한세율 적용 요건으로 명시하고 있다.

 

OECD 모델협약 중 제한세율 규정

제10조 배당(dividends)   2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자로 되어있는 국가에서도 그 국가의 법에 따라 과세할 수 있는데, 다만 배당의 실질적소유자(beneficial owner)가 다른 체약국의 거주자인 경우, 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.       가. 실질적소유자가 배당을 지급하는 회사자본의 최소한 25％이상을 직접 소유하는 회사(파트너쉽‘partnership’ 제외)인 경우에는 배당총액의 5％       나. 기타의 모든 경우 배당총액의 15％

ARTICLE 10 DIVIDENDS   2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:       (a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends;       (b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

 

OECD 모델협약 주석서는 “한 국가의 회사가 다른 국가의 회사 지분을 25% 이상 직접 소유한다면, 자회사가 외국 모회사에게 주는 소득은 반복과세를 피하고 국제투자를 촉진하기 위해 더 가볍게 과세하는 것이 합리적이다”라고 그 이유를 밝히고 있다.

 

피고는 OECD 모델협약과 그 주석서는 OECD 회원국 간의 조세조약을 해석하는 기준이 되는데, 한국과 일본 모두 OECD 모델협약 제10조 주석에 아무런 이견(Observation)이나 유보(Reservation) 의사를 표명한 바 없으므로, 쟁점규정의 (가)목의 ‘소유’를 OECD 모델협약 및 그 주석과 같이 ‘직접 소유’로 보아야 한다고 주장하였다.

 

그러나 OECD 모델협약은 OECD 회원국 상호 간에 조세조약을 체결하거나 이미 체결된 조약을 개정하는 경우에 그 내용을 채택하도록 권고하는 효력만 있을 뿐, 각 회원국에게 동 모델협약을 반드시 채택하도록 강요하는 것은 아니기 때문에 OECD 모델협약과 달리 체결해야 할 특수한 사정이 있는 경우에는 회원국 간의 조세조약이라도 달리 체결할 수 있다. 실제로 개별 조세조약의 체결 과정에서의 협상결과에 따라 각기 OECD 모델과는 다른 내용의 조세조약이 체결되는 경우가 많은바, UN 모델협약, US 모델협약 등 여러 모델협약이 있는 점에 비추어 보더라도 OECD 모델협약 주석서는 당해 개별 조세조약 규정이 OECD 모델협약과 동일하게 체결한 경우에 한하여 개별 조세조약의 구체적 의미 해석의 참고자료가 될 수 있을 것이다.

 

이 사건의 경우 OECD 모델협약 제10조 제2항 (가)목은 제한세율 적용 요건을 ‘25% 이상 직접 소유’라고 정한 반면, 쟁점규정의 (가)목은 “이윤배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6월 동안 25% 이상 소유”라고 하여 OECD 모델협약의 규정을 그대로 따르지 않고 일부 변형하였다. 따라서 OECD 모델협약과 문언을 달리하는 쟁점규정 (가)목의 해석에 있어 OECD 모델협약 및 동 주석을 그대로 적용할 수는 없다. 대상판례도 OECD 모델협약과 그 주석은 OECD 모델협약의 내용을 채택한 조세조약의 해석기준이자 참고자료로서 법적 구속력이 없고, 무엇보다도 OECD 모델협약은 ‘직접 소유’라고 하여 쟁점규정 (가)목과 달리 규정하고 있다는 점을 들어 피고의 주장을 받아들이지 않았다.

 

가사 OECD 모델협약 주석서가 한∙일 조세조약의 쟁점조항 해석의 하나의 기준이 된다고 하더라도 동 주석서는 실질과세원칙과 조세조약의 적용과 관련하여 의미 있는 언급을 하였다. 즉, 한∙일 조세조약 제1조가 그대로 채용한 OECD 모델협약 제1조에 대한 주석 22 및 22.1은 국내세법상의 실질과세 규정의 조세조약에의 적용은 조세조약과 상충되지 않는다고 하면서, 아래와 같이 이러한 실질과세 원칙의 적용 결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용하는 것이라고 명시하고 있다.

 

“To the extent the application of the rules referred to in paragraph 22   results in a recharacterization of income or in a redetermination of the   taxpayer who is considered to derive such income, the provisions of the   Convention will be applied taking into account these changes.”

 

이는, 원고 주식의 법적 소유자인 A 법인의 주주 자격을 부인하고 B 법인을 이 사건 배당소득의 수익적 소유자로 변경한다면, 조세조약을 적용함에 있어서 마땅히 이러한 변경사항을 고려해야 한다는 것이다. 여기서 이러한 변경사항을 고려한다는 것은 결국, 변경 전에는 A 법인이 원고 주식을 100% 직접 소유, B 법인은 100% 간접 소유하고 있으나, 변경 후에는 B 법인을 기준으로 보면, B 법인이 원고의 발행주식을 100% 직접 소유하는 것으로 재구성하여 조세조약을 적용하여야 한다는 것이다. 따라서 OECD 모델협약 주석서에 의하더라도 실질과세원칙에 의하여 형식상 소득자를 부인하고 실질적 소득자를 주식의 소유자라고 간주하는 경우에는, 비록 조세조약상 제한세율 규정에 ‘직접 소유’라고 명시된 경우라고 하더라도 실질적 소득자에 대하여 당연히 제한세율이 적용되어야 한다는 결론이 도출된다.

 

(4)  US 모델조약과 그 설명서에 따른 해석

 

미국의 모델조세조약(United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006, 이하 “US 모델조약”) 제10조(배당금) 제2항은 a.항에서 수익적 소유자가 주식을 10% 이상 직접 소유하는 경우에는 5%의, b.항에서 기타의 경우는 15%의 각 제한세율을 적용하도록 규정하고 있다. 이에 대한 설명서(Technical Explanation)는 조세목적상 도관취급을 받는 파트너쉽은 비록 법적으로 주식을 직접 소유하더라도 수익적 소유자가 아닌데, 그 뒤의 수익적 소유자를 기준으로 조세조약을 적용함에 있어 그 뒤의 수익적 소유자가 비례적으로(pro rata)로 소유하고 있는 비율이 10% 이상이면 제10조 제2항 a.항의 규정이 적용된다고 설명하고 있다. 즉 US 모델조약은 도관회사를 부인하는 경우에는 제한세율 적용 여부도 도관회사가 아니라 배후의 수익적 소유자를 기준으로 판단하도록 하고 있다.

 

대상판례가 US 모델조약 설명서의 내용을 언급하지는 않았지만, 수익적 소유자로 판명된 B 법인을 기준으로 제한세율을 적용한다고 하여 제한세율 규정의 취지에 배치되지 않는다고 한 것은 US 모델조약의 설명서의 위와 같은 일관된 해석 지침과도 같은 맥락이라고 할 수 있다.

 

(5)  우리나라가 체결한 다른 조세조약과의 비교에 따른 해석

 

현재 우리나라가 체결하고 있는 조세조약의 제한세율 규정은 크게 두 가지 유형으로 나눌 수 있다.

 

우선, OECD 모델협약과 같이 배당소득에 대한 제한세율 적용 요건으로 수익적 소유자가 배당지급법인의 주식을 ‘직접 소유’할 것을 규정하고 있는 유형으로, 한∙말레이시아 조세조약, 한∙룩셈부르크 조세조약, 한∙네덜란드 조세조약 등이 이에 속한다. 

 

조세조약	배당소득에 대한 제한세율 규정
한국 –   말레이시아	제10조 (배당)   2. 한국의 거주자인 법인이 말레이시아의 거주자에게 지급하는 배당은 한국의 법에 따라 한국에서 과세될 수 있다. 그러나 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니 된다.   (a) 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본금을 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인인 경우에는 배당 총액의 10퍼센트   (b) 기타의 경우에는 배당 총액의 15퍼센트
한국–   룩셈부르크	제10조 (배당)   2. 그러나 그러한 배당은 동배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동배당의 수익적 소유자인 경우에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 아니 된다.   가. 수익적 소유자가 배당소득을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총 배당액의 10퍼센트   나. 기타의 경우는 총 배당액의 15퍼센트
한국-   네덜란드	제10조 (배당)   2. 그러나 그러한 배당은 동배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 국에서 동국의 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.   가. 배당수취인이 자본금의 전부 또는 일부가 지분으로 나누어지고 배당을 지불하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총 배당액의 10퍼센트   나. 기타의 경우는 총 배당액의 15퍼센트

 

그러나 다른 조세조약, 즉 대상판례의 한∙일 조세조약이나 한∙미 조세조약은 ‘주식의 소유’라고만 규정하고 있어, 앞서 본 조세조약들과는 명백히 구별된다.

 

조세조약	배당소득에 대한 제한세율 규정
한국-미국	제12조 (배당)   2. 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니 된다.   (a) 총 배당액의 15퍼센트, 또는   (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트   (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부 기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며,

 

한∙일 조세조약이나 한∙미 조세조약이 ‘소유’라고만 규정한 이유를 명시적으로 밝히고 있지 않더라도, 굳이 ‘직접 소유’임을 명기한 다른 조세조약과 비교하면, 한국-일본, 한국-미국 각 당사국들은 ‘소유’에 ‘간접 소유’까지 포함되는 것을 의도하였다고 보는 것이 합리적이다. 대상판례 역시 이 점을 지적하고 있으며, 타당한 해석이라고 생각된다.

 

(6)  조세조약의 쌍무계약적 성격에 따른 해석

 

조세조약은 본질적으로 “계약(Contract)”으로서 체약국을 구속한다. 조세조약의 본질이 계약이라는 점은 조약의 당사국을 “Contracting State(체약국)”이라고 지칭하고 어느 당사자도 “조세조약의 종료”를 통해 계약관계에서 벗어날 수 있다는 점에서도 잘 드러나 있다. 즉 조세조약은 체약당사국 상호 간의 교섭을 거쳐 각국이 자국의 이익을 최대한 보장하면서도 상대국의 합의를 이끌어 낼 수 있는 수준에서 각 조문의 문언이 확정되는 것이므로, 그와 같은 절차에 의하여 확정된 문언을 일방 체약국이 임의로 확대하거나 축소 해석할 수 없다. 이와 같이 조세조약을 쌍무계약적인 측면에서 본다면, 조세조약의 문언은 체결 당시의 체약국 간의 일치된 의사대로 해석되어야 하고, 조약의 해석에 다툼이 있는 경우에는 조세조약의 명시적인 문언에 따라 분쟁을 해결하여야 하며, 조세조약 문구에 삽입하지 않은 내용을 일방 체약국의 행정해석 만에 의해서 변경할 수 없음은 명백하다. 일방 체약국이 다의적 해석이 가능한 조세회피목적이나 실질과세의 원칙을 들어 조세조약의 내용을 독자적으로 해석하는 것은 그 자체로 계약의 구속력에도 위배된다.

 

또한 어느 일방 체약국이 과세권 조정에 관한 조세조약의 내용이 부당하다고 생각된다면, 상대국과의 합의를 거쳐 조세조약을 개정하거나, 합의가 어려운 경우에는 계약의 해지에 대응하는 “조세조약의 종료” 조항에 따라 일방적으로 종료의 통지를 함으로써 조세조약의 구속에서 벗어날 수 있다. 따라서 체약국 간 합의된 조세조약 문언의 객관적인 어의(語義)를 벗어나 일방적인 법 해석에 따라 조세조약을 적용하는 것은 허용될 수 없고, 특히 그로 인한 결과가 이 사건과 같이 조세조약의 문언에 정면으로 배치되는 것은 더욱 허용되기 어렵다.

 

대상판례가 한∙일 조세조약이 1970년에 체결되어 1998년에 개정되기까지 쟁점규정 (가)목이 개정된 바 없으므로, 위 제정 및 개정 당시 ‘주식의 소유’를 ‘직접 소유’에 한정한다는 한국과 일본 양국의 일치된 의사를 확인할 만한 객관적인 자료가 없는 한, 위 규정의 의미를 ‘직접 소유’에 한정할 수 없다고 한 것은 이와 같이 조세조약을 그 본질인 쌍무계약적 측면에서 해석한 결과라고 생각된다.

 

(7)  국내 세법의 규정에 내포된 의미에 의한 해석

 

한편 대상판례는 조세조약의 일방체약국의 조세에 대하여 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하는 경우이거나 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한, 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미대로 적용되어야 하는 점을 지적하면서, 국내 세법 중 주식 소유에 관한 규정인 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제8호, 동법 제17조 제2항이나, 법인세법 시행령 제138조의5 제2항 제4호는 주식의 ‘소유’의 개념을 직접 소유에 한정하지 않고 간접 소유하는 경우까지 포괄하는 의미로 규정하고 있으므로, 쟁점규정 (가)목의 ‘소유’를 ‘직접 소유’에 한정하여 해석할 수 없다고 하였다. 

 

국제조세조정에 관한 법률   제2조(정의)   ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.   8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.   가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계   나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관       제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주)   ② 제1항을 적용 받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. (후문 생략)

법인세법 시행령   제138조의5(조세조약상의 비과세·면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차)   ②제1항에 따라 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조제1호·제2호·제8호 또는 제9호에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의6에서 "국내원천소득"이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 "소득수취법인"이라 한다)이 해당 국내원천소득과 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전 승인할 수 있다.   4. 소득수취법인의 발행주식총수(지분을 포함한다)의 100분의 50 이상이 체약상대국의 개인·정부기관 등 또는 상장법인에 의하여 직접 또는 간접으로 소유되는 법인인 경우

 

한∙일 조세조약은 제3조 제2항은 ‘일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 이 협약에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약이 적용되는 조세의 목적상 동 체약국의 당시 법이 정하는 의미와, 그 체약국의 다른 법상의 용어에 주어진 의미보다 우월한 동 체약국의 적용 가능한 세법에서의 의미를 가진다.’고 하여 일방 체약국 세법상의 용어의 정의를 적극적으로 인용하고 있다. 따라서 국내 세법상 간접 소유를 포괄하는 ‘주식의 소유’의 개념에 비추어 쟁점규정 (가)목의 ‘소유’를 해석한 대상판례의 논지에 동의한다. 

 

4.  결어

 

대상판례는 주식보유 비율에 따른 배당소득에 대한 조세조약의 제한세율의 적용 취지를 설명하면서 조세조약의 배당소득에 대한 제한세율 적용 요건으로서의 ‘주식의 소유’의 의미에 관하여 판시한 선례적 판결이다. 과세관청이 실질과세원칙에 의하여 형식적 소유자를 부인하고 그 배후의 실질적 소유자를 수익적 소유자로 보아 조세조약을 적용한 사안에서 조세조약의 제한세율 적용 취지상 그 적용 요건인 ‘주식의 소유’에 ‘간접 소유’까지 포함된다고 보았는바, 배당소득의 수익적 소유자를 판단할 때는 경제적인 관점을 적용하고, 소유 비율을 판단할 때는 법적 관점을 적용하는 과세관청의 입장에 대하여 동일 조항 내에 같이 규정된 개념인 “수익적 소유자”와 “주식의 소유”를 해석함에 있어 수익적 소유자의 소유를 경제적 관점에서 파악하였다면 주식의 소유 역시 같은 관점에서 판단하는 것이 타당하다는 것으로도 사료된다. 그러한 맥락에서 문언상 ‘직접 소유’를 명기한 조세조약의 적용에 있어서도 OECD 모델협약 제1조 주석 22 및 22.1에서 “실질과세 원칙의 적용 결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용”하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 그 소유의 의미는 수익적 소유자의 판단과 동일하게 경제적 관점에서 해석하는 것이 타당하다고 사료되는바, 향후 조세조약에서 주식의 ‘직접 소유’를 제한세율 적용 요건으로 명기하고 있는 조세조약에서의 소유의 의미에 관한 대법원의 판단이 주목된다. 

 

-백제흠(白濟欽) 변호사 양력-

 

1965년 10월 8일 서울 출생
변호사, 대한민국 (1991)
변호사, 미국 뉴욕주 (2004)
공인회계사, 미국 일리노이주 (2004)

 

서울대학교 법과대학 (법학사, 1988)
대법원 사법연수원 (제20기, 1991)
서울대학교 대학원 (법학석사, 세법전공 1994)
서울대학교 대학원 (법학박사, 세법전공 2005)

 

서울지방법원 등, 판사 (1994-2001)
국세청 자체평가위원회, 위원 (2006- 2010)
중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원 (2007 - 2009)
기획재정부 세제실 고문변호사 (2012 -   )
기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
김&장 법률사무소, 변호사 (2004-  )