-외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무에 있어서의 실질과세원칙의 적용과 그 한계-

I. 판결의 개요

1. 사실관계의 요지와 과세처분의 경위

영국령 케이만군도의 유한 파트너십(limited partnership) B는 미국의 유한책임회사(limited liability company) C 및 영국의 공개주식회사(public limited company) D(이하 B, C, D를 ‘B 등’이라고 한다)와 공동 투자 형식으로 룩셈부르크에 유한책임회사(S.A.R.L.) E를 설립한 다음, E를 통하여 2002.7.3. 네덜란드의 유한책임회사(B.V.) F를 설립하였다. 그 후 F는 2002. 9월경 호주의 유한책임회사(B.V.) G로부터 내국법인인 원고 A의 주식(이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)을 매수하였다가 2004.12.15. 이를 국내 기관투자자에게 매각하였다. 그 사이 원고는 2003.3.25. F에게 배당소득(이하 ‘이 사건 배당소득’이라고 한다)을 지급하였는데, F가 네덜란드 법인이라는 이유로 한‧네덜란드 조세조약 제10조의 제한세율 10%(주민세 포함)를 적용하여 배당소득에 대한 원천징수분 법인세를 납부하였다.
원고의 주주인 F는 B 등의 투자준비가 완료된 직후 설립되었다가 원고의 주식을 매각하고 그 대금을 수취한 후 곧바로 청산되었는데 F의 자산은 이 사건 주식과 관련된 것이 전부였고, 원고로부터 받는 배당금 이외에는 손익이 전혀 없었으며, 그 배당금 역시 F 명의의 계좌를 거치기는 하였으나 결국 B 등에 최종적으로 귀속되었다. 또한 F의 사업장 소재지‧전화번호는 모두 B의 관계사로 되어 있고 상시 근무하는 직원도 없었으며 F의 이사 3명은 모두 B 혹은 D 소속의 직원으로 원고에 대한 투자의 결정 및 진행은 B의 관계사가 담당하였고, 그 자금의 출처도 B 등이었다.
이에 과세관청은 F는 조세회피를 위하여 설립된 명목상의 회사에 불과하여 이 사건 배당소득의 실질적인 귀속자가 될 수 없고, 케이만군도에 설립된 B 등이 그 실질적인 귀속자이므로 이 사건 배당소득과 관련하여서는 한‧네덜란드 조세조약이 적용될 수 없다는 이유로, 2008. 3.경 원고에게 배당소득에 대한 원천징수분 법인세를 고지하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 판결 요지

대법원은 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 규정의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 하면서, 네덜란드 법인 F는 이 사건 주식의 매입 및 매각에 관하여 형식상 거래당사자의 역할을 수행하였을 뿐 그 실질적 주체는 케이만군도 등에 설립된 B 등이며, 이러한 형식과 실질의 괴리는 조세 회피의 목적에서 비롯되었으므로 이 사건 배당소득의 실질적인 귀속자를 B 등으로 보아야 하고, 이 사건 배당소득에 대해서는 한‧네덜란드 조세조약이 적용될 수 없다고 판시하였다.
나아가 이러한 실질과세의 원칙은 외국법인에 대하여 국내원천배당소득을 지급하는 자가 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무에도 그대로 적용되어 국내원천배당소득을 지급하는 자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있지만 그 소득의 지급자는 조세수입의 조기확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 그 소득의 지급자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다고 함으로써 원천징수의무의 한계를 설정하였다.
그러나 대법원은 본 사안에서 원고가 2002년경 F의 이 사건 주식 매입과 관련하여 기업평가를 위한 실사를 받을 당시 그 실사 주체는 B의 관계사였고, 이 사건 주식 매매계약서의 서명자도 관계사 소속 직원이었던 점, 원고 A의 직원과 B의 직원 사이에 오고 간 이메일에도 원고에 대한 투자주체가 B 등으로 되어 있었던 점, 이 사건 배당소득에 대한 배당결의에 참가한 자들은 B의 관계사 내지 D의 직원이었고, F의 이사들은 거기에 참여하지 아니한 점 등에 비추어 원고가 이 사건 배당소득의 실질적인 귀속자가 B 등임을 알고 있었다고 보이므로, 원고에게 이 사건 배당소득에 대한 원천징수의무를 부여하는 것이 비례의 원칙 등에 위반된다고 볼 수 없다는 취지로 판단한 원심판결은 정당하고 원천징수의무의 한계에 관한 법리 오해 등의 위법이 없다고 판시하였다.

II. 대상판례의 평석

1. 이 사건의 쟁점

위 사실관계와 과세처분의 경위 등에 의하면 이 사건의 쟁점은 (ㄱ) 국세기본법상의 실질과세원칙이 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의 경우에도 적용되는지, (ㄴ) 만일 적용된다면 ① 제한없이 적용되어야 하는지, ② 아니면 원천징수의무자에게 귀책사유가 있는 경우에는 그 적용이 배제될 수 있는지 즉 원천징수의무자가 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우에는 실질과세원칙의 적용이 제한되어야 하는지 여부이다.

2. 국내원천소득의 원천징수의무에 대해 실질과세원칙이 적용되는지 여부

2005년경, 외국계 투자펀드가 우리나라 주식에 투자하여 상당한 규모의 양도소득을 실현했음에도 조약편승(Treaty Shopping)을 통하여 그에 대한 세금을 내지 않는 사례가 국민적 관심을 끌면서 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세문제가 본격적으로 대두되었다. 외국계 투자펀드는 국내주식에 직접 투자하는 방식보다 우리나라와 체결한 조세조약에 따라 우리나라가 국내주식의 양도소득에 대한 과세권을 갖지 않는 국가에 특수목적법인(SPC)을 설립하여 그 회사로 하여금 투자하게 하는 방식을 택하여 세금을 납부하지 않았다.
이에 과세관청은 실질과세원칙을 근거로 특수목적법인은 도관회사로서 국내원천소득의 실질귀속자가 아니므로 실질귀속자를 기준으로 우리나라 과세권과 조세조약의 적용 여부를 판단해야 한다며 그 특수목적법인법인의 거주지국과의 조세조약의 적용을 배제하고 납세의무자에 해당하는 외국계 투자펀드 등을 대상으로 세금을 부과하였고, 외국계 투자펀드는 국내법상의 실질과세원칙은 외국과 체결된 조세조약에 대해서는 적용되지 않는다는 등의 이유로 그 과세처분에 불복하여 행정소송을 제기하였다. 이에 대해 대법원은 국세기본법의 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자는 이를 지배‧관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배‧관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배‧관리하는 자에게 귀속되는 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 판시하였고, 그 후 납세의무자에 대한 과세처분에서 이와 같이 실질과세원칙의 적용을 인정하는 대법원의 판단은 여러 차례 이어졌다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결 등).
그런데, 원천징수의무에 있어서 국세기본법상의 실질과세원칙이 적용되는지 여부에 대해서는 그 동안 대법원의 명시적인 판단은 없었다. 국세기본법 제2조제10호는 납세자를 납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 원천징수의무자로 구분하고 있는데, 실질과세원칙을 규정한 국세기본법 제14조제1항은 소득 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속자를 납세의무자로 본다고 규정하고 있어 납세의무자인 사실상 소득의 귀속자에 대해서 과세책임을 지우는 조항으로 해석되지만 나아가 위 조항을 근거로 원천징수의무자에 대하여도 실질과세원칙을 적용하여야 하는지는 불분명하였다. 특히 원천징수제도는 조세수입의 조기 확보와 징세비용의 절감이라는 국가의 편익을 목적으로 원천징수의무자에게 제3자의 세금에 대한 징수의무를 일방적으로 부담시키는 것이므로 조사권한도 가지고 있지 않은 원천징수의무자에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 실질귀속자를 판정하도록 하는 것은 부당하다는 지적도 있어 그 적용 여부가 문제되었다.
이에 대하여 대상판결은 국내원천소득금액에 대한 원천징수의무자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 명시적으로 판단하였는바, 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무에도 원칙적으로 실질과세원칙이 적용된다는 점을 분명히 하였다. 대상판결은 국세기본법 제14조제1항이 소득 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속자를 납세의무자로 하여 세법이 적용된다고 규정하여 실질과세원칙의 적용범위에 별다른 제한을 두고 있지 않은 점 등을 고려한 것으로 보인다.

3. 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무에 있어서 실질과세원칙의 적용 한계가 존재하는지 여부

원천징수의 경우에 실질과세원칙이 적용되더라도 그 적용한계를 인정할 것인지 즉, 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무자가 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우에는 과세를 제한할 수 있는지가 문제된다. 실질과세원칙의 근거조항인 국세기본법 제14조제1항은 소득 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속자를 납세의무자로 하여 세법이 적용된다고 할 뿐, 실질과세원칙의 한계에 대해서는 정하고 있지 않은바, 법문상 명문의 규정이 없음에도 원천징수의무자의 귀책사유가 없다면 이를 이유로 과세책임을 제한하거나 면제할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.
우리 헌법은 ‘과잉금지의 원칙’과 ‘자기책임의 원칙’을 요구하고 있는바, 이와 관련하여 헌법재판소는 ① 구 귀속재산처리법 제21조의 3의 위헌성이 문제된 사안에서 “정당한 사유에 의하여 분담금을 납부하지 아니하는 예외적인 경우까지도 매매계약이 해제되도록 하는 부분은 헌법의 요청인 과잉금지의 원칙에도 위배된다”고 판시하였고(헌법재판소 98헌가13 결정), ② 담배사업법이 면세로 공급된 담배가 용도에 위반하여 면제된 담배소비세 및 가산세를 징수하도록 규정한 것에 대하여, “징세절차의 편의만을 위해 무조건 원래의 납세의무자였던 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하는 것은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는 데 대해서까지 책임을 지게 하는 것이다”, “담배 제공 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조자에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다”고 판시하며 위헌결정을 하였다(헌법재판소 2004. 6. 24. 선고 2002헌가27 결정). 법률은 헌법합치적으로 해석되어야 하므로 이러한 헌법 원리는 세법상 납세의무자의 의무불이행과 관련된 제재 규정의 적용에 있어서도 그대로 적용되어야 할 것이다.
대법원도 여러 차례에 걸쳐 “납세자의 의무불이행”을 과세사유로 하는 규정에 대하여, 명문규정이 없음에도 불구하고 ‘정당한 사유의 부존재’ 내지 ‘납세자 책임의 존재’를 그 과세요건으로 삼아 왔다. 즉, 대법원은 상장을 전제로 자산재평가를 하였다가 상장기간내에 이를 이행하지 못하여 법인세가 과세된 사안에서 법문상으로는 구 조세특례제한법에서 정한 상장시한내에 상장하지 않는 경우 자산재평가 차액에 대해 법인세가 과세된다고 규정하고 있음에도, 주식을 상장하지 못한 원인이 당해 법인에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유에서 비롯된 경우에는 법인세를 과세할 수 없다고 판시하였다(대법원 2011.4.28. 선고 2009두3842 판결). 또한 부가가치세법상 위장사업자로부터 세금계산서를 발급받은 경우에는 매입세액 공제가 허용되지 않음에도 그러한 사실을 알지 못하였고, 알지 못한 데에 잘못이 없는 선의의 수급자는 매입세액의 공제를 받을 수 있다는 것이 대법원의 일관된 태도이다(대법원 1997. 3. 28. 선고 96 다48930 판결, 대법원 1996. 12. 10. 선고 96누617 판결 등 다수). 특히 “면세후 추징” 규정(구 소득세법 제6조의 )에 대한 대법원 판결들은, ‘법 소정의 유예기간을 도과하였다고 하더라도, 그 지연의 원인이 납세의무자에게 책임을 돌릴 수 없는 사유에서 비롯되었을 때에는 면제된 양도소득세와 방위세를 추징할 수 없다고 보아야 하고, 이는 명문의 규정이 없다 하여 달리 해석할 것은 아니다’라고 판시하여 이 점을 명확히 하고 있다. 즉, 대법원은 ① 극심한 자재, 인력난으로 인하여 공사진행이 원활하지 못한 경우이거나(대법원 98두922 판결) ② 입주하는 단지의 기반시설 공사가 지체되고, 과세관청의 담보가능 재산에 대한 압류로 공사자금 조달에 애로가 발생한 경우이거나(대법원 94누4141 판결), ③ 관계당국이 아무런 법적 근거가 없음에도, 오로지 법령해석의 착오로 공장설치 신고를 반려하여 공사 시공이 늦어진 경우처럼(대법원 88누4553 판결), 명시적인 법적‧제도적 제한이 없음에도, 납세자가 유예기간을 준수하기 어려운 현실적인 사정이 발생하거나, 관계당국이 관련 법규를 잘못 해석하여 납세자의 신고를 반려하는 등 법 소정의 유예기간을 준수하지 못한 원인이 납세의무자가 책임을 질 수 없는 사유에서 비롯된 경우에는 면제된 세액의 추징이 위법하다고 판단한 것이다.
대상판결은 국내원천소득의 원천징수의무자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다고 하여 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무자의 의무불이행에 있어서 법문상 과세책임을 제한하는 명문규정이 없음에도 불구하고 ‘정당한 사유의 부존재’ 내지 ‘납세자 책임의 존재’를 그 과세요건으로 삼았다. 대상판결은 납세자의 의무불이행과 관련된 제재 규정의 적용에 있어서 헌법상의 자기책임의 원리와 과잉금지의 원칙 및 종전 대법원의 과세책임의 법리를 다시 한번 확인하고 이를 국제조세의 영역과 원천징수의무의 이행에서도 인정하였다는 점에서 의미가 크다고 할 것이다. 원천징수제도는 조세수입의 조기확보와 징세비용의 절감을 목적으로 국가의 편익을 위한 제도로서 원천징수의무자에게 아무런 보상 없이 의무를 과한다는 점에서 조사권한을 가지지 않은 원천징수의무자에 대한 실질과세원칙의 적용은 제한적으로 인정될 필요가 있다. 그 적용한계를 설정한 판례의 법리와 관련한 하급심과 후속 대법원 판단이 주목된다.

-백제흠(白濟欽) 변호사 양력-

1965년 10월 8일 서울 출생
변호사, 대한민국 (1991)
변호사, 미국 뉴욕주 (2004)
공인회계사, 미국 일리노이주 (2004)

서울대학교 법과대학 (법학사, 1988)
대법원 사법연수원 (제20기, 1991)
서울대학교 대학원 (법학석사, 세법전공 1994)
서울대학교 대학원 (법학박사, 세법전공 2005)

서울지방법원 등, 판사 (1994-2001)
국세청 자체평가위원회, 위원 (2006- 2010)
중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원 (2007 - 2009)
기획재정부 세제실 고문변호사 (2012 -   )
기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
김&장 법률사무소, 변호사 (2004-  )