1. 사실관계의 요지와 부과처분의 경위 등

학교법인인 원고는 의료법인으로부터 그 의료법인이 운영하는 장례식장을 임차하여 운영하여 오면서, 장의용역(시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 노무 제공 등)과 함께 상주와 문상객들에게 음식을 제공(이하 “이 사건 음식물 제공용역”이라 합니다)하고 상주로부터 대가를 지급받아 왔다. 원고는 이 사건 음식물 제공용역은 장의용역에 부수되어 공급되므로 장의용역과 함께 부가가치세 면세로 신고하여 왔으나, 피고는 장례식장의 경우에도 문상객 등에게 제공하는 음식물에 대하여는 부가가치세가 과세된다고 보아 이에 대한 부가가치세 부과처분을 하였다.

참고로, 원고가 장례식장을 운영하여 얻는 매출액 중 이 사건 음식물 제공용역에 대한 대가가 차지하는 비율은 이 사건에서 문제된 기간을 통틀어 보면 약 37% 정도이고, 재판진행 과정에서 일부 다른 장례식장에서는 음식물 제공용역을 제3자에게 위탁하는 경우도 확인되었다.

2. 판결요지

어떤 재화 또는 용역의 공급이 부가가치세법령의 규정에 의하여 면세 대상인지를 판단할 때에는 관련 규정을 바탕으로 여러 사정을 종합하여 결정하여야 한다고 전제한 다음, 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은

① 구 부가가치세법 시행령 제3조제2호의 문언 내용(거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역은 주된 거래에 포함되는 것으로 본다), 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 부가가치세 면세제도의 취지 등에 비추어 볼 때, 부수성 인정 여부의 핵심은 거래 관행상 장의용역 공급 과정에서 누구에 의해서건 음식물 제공용역의 공급이 부수되어 이루어지고 있는 것인지에 있을 뿐, 음식물 제공용역의 공급이 장의용역 공급자에 의해 직접 이루어져야만 부수성을 인정할 수 있는 것으로 제한하여 해석할 아무런 이유가 없는 점,

② 원심 법원의 다수의 장례식장들에 대한 각 사실조회결과에 의하면, 위 각 장례식장에서는 장의용역을 제공하면서 동시에 빈소를 찾는 조문객들에게 조문에 필요한 범위 내에서 음식물 등을 공급하고 있는 사실을 인정할 수 있는 점,

③ 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 일반인이 아니라 특정 조문객만을 대상으로 빈소 바로 옆 공간이라는 제한된 장소에서 이루어지는 것이 일반적인 점 등에 비추어 보면, 거래의 관행상 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되고 있음을 충분히 인정할 수 있다고 판단하였다.

1. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급이 장의용역의 공급에 부수되는 용역인지 여부이다.

이를 판단하기 위하여 대상판결에서는 (ㄱ) 구 부가가치세법 시행령 제3조 제2호의 문언 내용을 들어 부수 재화 등의 인정 범위를 주된 재화 등에 ‘통상적으로 부수’되는 재화 등으로 보았으며, (ㄴ) 이와 같은 통상적 부수성을 판단하는 기준으로 재화 등의 공급이 주된 재화 등의 공급자에 의해 직접 이루어져야만 하는 것은 아니며, (ㄷ) 부가가치세 면세 제도의 취지 등에 비추어 최종적으로 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되는 용역이라고 보았으므로 이에 대하여 자세히 살펴보기로 한다.

2.‘통상적 부수’의 의미- 부가가치세법과 그 시행령의 관계

대상판결이 문제된 시기는 부가가치세법이 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전문 개정되기 전으로, 현행 부가가치세법 제14조 제1항에서는 주된 재화 등의 공급에 ‘통상적’으로 부수되는 재화 등의 공급을 부수 재화 등이라고 명확히 규정하고 있는데 반하여, 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제4항에서는 주된 재화 등의 공급에 ‘필수적’으로 부수되는 재화 등의 공급을 부수 재화 등으로 규정하면서, 이를 이어받은 동법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것) 제3조제1호 및 제2호에서 동법 제1조제4항의 부수 재화 등은 주된 공급에 ‘통상적’으로 부수되는 재화 등이라고 표현하여 왔다.

이와 같은 상황에서 대법원은 부수 재화 등을 판단함에 있어 때로는 ‘필수적으로 부수’라는 표현을 쓰고, 또 때로는 ‘통상적으로 부수’라는 표현을 사용하기도 하면서,ⁱ⁾ 구 부가가치세법 제1조 제4항이 말하는 ‘필수적으로 부수되는’의 의미 또는 동법 시행령 제3조 제2호의 ‘통상적으로 부수’된다는 의미 및 이 두 조항 사이의 관계 등에 대하여는 분명히 하고 있지 않았다. ²⁾

그러나 일반적으로 ‘필수적’이라는 요건은 ‘통상적’이라는 요건에 비하여 부수 재화 등으로 인정되는 범위를 좁게 한다고 볼 수 있고, 그렇게 보면 구 부가가치세법 하에서 법률이 ‘필수적으로 부수’라는 표현을 사용하고 있음에도 시행령이 ‘통상적’이라는 표현을 사용하고 있는 것은 모법과 시행령의 관계에서 부수 재화 등의 인정 범위를 판단함에 있어 해석상의 문제가 초래될 여지가 없지 않은바, 이에 대한 일반적인 견해는 시행령의 규정을 그대로 받아들이는 바탕 위에서, 시행령의 ‘통상적’이라는 표현의 사용으로 인하여 법률의 ‘필수적’이라는 표현을 원래보다 ‘상당히 탄력적인 의미’로 이해하고 있는 것으로 보인다.³⁾ 2013년 부가가치세법의 전문 개정 이후의 제14조 제1항에서 부수 재화 등을 규정함에 있어 ‘필수적’이라는 요건 대신 ‘통상적’이라는 요건을 직접 법률에 포함하고 있는 것도 같은 맥락으로 판단된다.⁴⁾

결국 전문 개정 전후를 불문하고 부가가치세법상 부수 재화 등의 인정 범위는 주된 재화 등의 공급에 ‘통상적’으로 부수되는 재화 등으로 이해하는 것이 타당하며, 적어도 ‘필수적’이라는 말에서 느껴지는 정도의 제한성을 요구하는 것으로는 보여지지 않는다.

3. 통상적 부수성의 판단 기준- 공급자 자신의 거래로 국한되는지 여부

대상판결에서는 “부수성 인정 여부의 핵심은 거래 관행상 장의용역 공급 과정에서 누구에 의해서건 음식물 제공용역의 공급이 부수되어 이루어지고 있는 것인지에 있을 뿐, 음식물 제공용역의 공급이 장의용역 공급자에 의해 직접 이루어져야만 부수성을 인정할 수 있는 것으로 제한하여 해석할 아무런 이유가 없다”고 판단하였는바, 이는 대상판결 전에 대법원이 부수 재화 등의 범위에 관하여 전원합의체 판결에 의하여 제시한 구체적인 일반론인 “부수재화 등의 범위는 부가가치세가 면세되는 주된 재화 등을 공급하면서 그에 필수적으로 부수되는 어느 재화 등을 공급하는 사업자 자신의 거래로만 국한하여야 할 것(대법원 2001. 3. 15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결⁵⁾)”과 일견 배치되는 것으로 보일 수 있다.

그러나 2001년의 전원합의체 판결은 곡물가공업체인 사업자가 외국산 밀 등을 제분하는 과정에서 만들어진 ‘밀기울’ 등을 부수하여 생산, 공급하는 경우, 밀기울의 공급은 밀가루 공급에 ‘필수적으로 부수되는 재화’에 해당함을 전제로 주된 재회인 밀가루가 면세대상 재화이므로 그 사업자의 그 밀가루 공급과 관련하여 부수 생산물인 밀기울의 공급도 그 사업자의 공급단계에서만 면세대상이 되는 것일 뿐, 그 사업자인 곡물가공업체로부터 밀기울을 면세로 공급받아 이를 다시 제3자에게 전매하는 중간수집판매상의 공급단계에서까지 그 밀기울의 공급에 관한 부가가치세가 면제될 수 없다고 한 사례로서 대법원은 부수재화를 공급 받은 사람이 그 부수재화만을 다시 제3자에게 공급하는 경우에는 다시 원칙으로 돌아가서 과세 또는 면세 여부를 결정하여야 하고, 부수재화 등에 관한 규정은 더이상 적용될 여지가 없다고 판시한 것이다.⁶⁾

위 전원합의체 판결의 의미에 관하여 주된 재화 등의 공급과 주된 재화 등에 통상적으로 부수되는 재화 등의 공급이라고 주장하는 두 가지의 공급이 동일한 사업자에 의해 공급되는 것을 전제로 부수 재화 등이 주된 재화에 통상적으로 부수 되는지 판단하여야 하며, 만약 원고가 주장하는 주된 재화 등과 부수 재화 등이 동일한 사업자에 의해 공급되는 것이 아니라면 이는 더 나아가 통상적 부수성을 판단할 필요조차도 없다고 볼 여지가 있지만, 위 사례의 쟁점과 제반 사정에 따른 구체적인 의미를 살펴보면 부가가치를 창출하는 다수의 단계적 거래에 있어서 선행거래에서의 부수성의 판단이 후행 거래의 부수성의 판단을 기속하는 것은 아니고 각 대상거래에서의 재화 등의 부수성은 거래당사자별 거래 내용과 경위에 따라 독자적으로 판단하여야 한다는 취지로 해석하는 것이 보다 타당해 보인다.

4. 통상적 부수성 인정의 한계 - 세무행정의 편의성과 개별 거래의 독자성의 비교교량

부가가치세법상 주된 재화∙용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화∙용역의 공급은 주된 거래의 공급에 포함되는 것으로 본다는 규정은, 부수 재화∙용역의 공급 거래는 주된 거래 재화∙용역의 공급 거래와 운명을 같이 한다는 것으로, 이는 주된 거래인 재화∙용역의 공급을 기준으로 부수 재화∙용역의 과세대상 여부와 거래시기, 거래장소 등을 적용하고, 부수 재화∙용역의 공급을 하나의 독립된 과세대상으로서의 재화∙용역의 공급으로 보지 아니하도록 함으로써, 과세사업에 관련된 부수∙용역의 공급은 그 자체로는 면세에 해당하더라도 이를 과세대상으로 하고, 반대로 면세사업에 관련되는 부수 재화∙용역의 공급은 그 자체가 과세에 해당하더라도 면세대상으로 보겠다는 것이다.

이론상으로는 주된 거래와 주된 거래에 통상적으로 부수되는 거래는 모두 각각의 독립한 재화 또는 용역의 공급이므로 이를 별개로 보아 과세여부를 판단하여야 하는 것이 원칙이나⁷⁾, 통상적인 거래의 관행을 존중하고 구분계산의 비경제성과 세무행정의 편의와 능률을 기하기 위하여 행정 편의적 측면에서 주된 거래에 통상적으로 부수되는 거래를 주된 거래에 포함하여 과세하도록 한 것이다.⁸⁾

따라서 부수 재화 등의 공급을 주된 재화 등의 공급에 포함되는 것으로 보는 규정의 취지가 단지 행정편의적인 측면만을 고려한 것이라면, 이는 부수 재화 등의 공급이 거래의 관행상 통상적으로 주된 재화 등의 공급에 부수된다고 하여 이를 한정 없이 주된 재화의 공급에 포함되는 부수 재화 등의 공급으로 보아 해당 거래의 독립성을 무시할 것이 아니라, 주된 거래와 종된 거래가 구분계산의 비경제성 없이 비교적 쉽게 분리 될 수 있다면 부가가치세의 기본 원리에 따라 이를 각각의 독립적인 거래로 취급하여야 함이 타당할 것이다.

5. 대상판결의 의의

가. 부수 재화‧용역 공급의 인정 범위에 대하여
대상판결은 구 부가가치세법 제12조 제3항에 따른 면세 대상 여부를 결정함에 있어서는 동법 시행령 제3조 제2호의 규정을 적용하여야 한다고 하면서, 그 문언 내용에 비추어 보면 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 거래의 관행상 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 ‘통상적’으로 부수되고 있다고 판단하여, 부수 재화 등의 인정 범위에 대한 해석으로 ‘통상적 부수성’을 요구하고 있다.

즉, 대법원은 구 부가가치세법 시행령 제3조가 모법인 구 부가가치세법 제1조 제4항 및 이를 확인적으로 규정하고 있는 동법 제12조 제3항이 규정하고 있는 위임범위를 벗어나지 않고 있음을 전제하고 있는바, 구 부가가치세법 시행령 제3조 각 호의 유효성 여부 및 모법과의 관계에 대하여 논란이 있을 수 있다는 점을 고려하면, 대법원이 시행령의 유효성을 인정하는 입장에서 논리를 전개하는 점은 의미가 있다고 할 것이다. 기본적으로 세법 규정은 과세관청의 과세근거조항이라는 점에 비추어 과세관청이 스스로 법률에서 규정하는 과세범위보다 이를 좁게 시행령에 규정하는 경우 그 시행령 조항을 무효로 볼 합리적 이유가 없다는 점에서 이러한 판례의 입장은 타당해 보인다.

나. 통상적 부수성을 판단하는 기준에 대하여
대상판결은 특정의 공급자가 주된 재화를 공급하는 경우에 다른 공급자가 그에 부수하는 재화를 공급한다고 하더라도 그 재화는 부수재화로서 면세가 된다는 판시하였다. 즉, 대상판결은 재화나 용역의 공급이 거래의 관행상 통상적으로 부수되어 이루어지는지에 대한 판단은 그러한 공급이 동일한 사업자에 의하여 공급되는지 여부를 따질 필요가 없이 누구에 의해서든지 주된 공급의 과정에 부수되어 이루어지고 있다면 이는 통상적 부수성이 인정된다고 보았는바, 대상판결은 통상적 부수성을 판단하는 기준을 단일의 공급자가 공급하는 복수의 용역 사이에서 판단하는 것이 아니라 용역을 공급받는 자 측면에서 판단되어야 한다는 점을 최초로 판시하였다는 점에서 의미가 크다.

이러한 대상판결의 입장이 부수재화 등의 공급의 범위는 면세되는 당해 사업자 자신의 거래로만 국한하여야 한다는 2001년 전원합의체 판결과 저촉되는 것은 아닌지 문제가 되나 위 전원합의체 판결의 의미를 앞서 본 바와 같이 부가가치세를 창출하는 다수의 단계적 거래에 있어서 선행거래에서의 부수성의 판단이 후행 거래의 부수성의 판단을 기속하는 것은 아니고 각 대상거래에서의 재화, 용역의 부수성은 거래당사자별 거래 내용과 경위에 따라 독자적으로 판단하여야 한다는 취지로 이해한다면 위 대법원 전원합의체 판결의 취지와도 부합한다고 할 것이다.

다. 통상적 부수성 인정 한계에 대하여
장례식장 문상객들에 음식을 제공하는 용역이 장의용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 것인지 여부에 관하여 부가가치세법의 문언에 충실하게 통상적 부수성을 인정한 대상판결의 결론은 기본적으로 타당하지만 통상적 부수성의 인정 한계의 관점에서 다른 견해가 제기될 수도 있다고 보인다.

대상판결에서는 앞서 언급한 ‘통상적 부수성’을 판단하면서 기타적 요소로 (ㄱ) 면세 제도의 취지, 즉, 장례용역을 면세로 규정한 것은 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 것에 그 취지가 있으므로, 이 사건 음식물 제공용역을 면세로 보는 것은 부가가치세 면세 제도의 취지에 부합한다고 보았으며, (ㄴ) 장의용역 매출액에서 음식물 제공용역이 차지하는 비율이 약 37%에 이를 정도로 높긴 하나 이와 같은 사정만으로는 부수성을 부정할 것은 아니라고 하면서, 최종적으로 이 사건 음식물 제공용역은 장의용역에 통상적으로 부수되므로 장의용역에 포함되어 면세라고 판단하였다.

그러나 한편, (ㄱ) 면세 범위의 확장은 경우에 따라 시장경제의 왜곡 등 조세의 중립성이 저해되거나 공평성이 일실될 우려가 있으므로 조세의 중립성이 요구되는 일반소비세인 부가가치세의 경우 그 면세범위는 가급적 최소한으로 운영하는 것이 바람직하며,⁹⁾ (ㄴ) 특히 이 사건 음식물 제공용역은 장의용역과 비교적 쉽게 구분할 수 있다고 볼 수 있고 장의용역 전체 매출액에서도 상당한 규모에 이를 정도로 높은 비율을 차지하고 있다는 점에서 구분계산의 비경제성이 나타날 정도의 종된 거래라고는 보이지 아니하는바¹⁰⁾, 결국 부가가치세의 기본 원리로 돌아가 장의용역과 장의업자가 공급하는 음식물 제공용역은 독립된 별개의 거래로 보아 음식물 제공용역을 과세 거래로 볼 여지도 있다고 사료된다. 향후 유사한 부수적 성격의 재화와 용역 거래사안에 있어서의 대법원의 입장 추이가 주목된다.

각주

1) ‘필수적으로 부수’ 표현을 사용한 것으로서 대법원 1982. 6. 22. 선고 82누10 판결, 대법원 2005. 9. 9. 선고 2004두11299 판결, ‘통상적으로 부수’ 표현을 사용한 것으로서 대법원 1992. 4. 28. 선고 91누8104 판결이 있고, 그 밖의 많은 판결들은 단순히 ‘부수’라는 표현만을 사용하고 있다.
2) 대법원은 개별적∙구체적 사안에서 필수적 또는 통상적으로 부수된다거나 부수되지 않는다는 판단을 내리고 있을 따름이다.
3) 강석훈 외 3인, 세법사례연습 I, 세경사(2012), 271면.
4) 2013년의 전문 개정은 이른바 ‘조세법령 명확하고 알기 쉽게 새로 쓰기 사업’의 일환으로 이루어진 것으로서, 기본적으로는 법의 내용 자체를 바꾸기 위한 것은 아니었다고 볼 수 있다.
5) 대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두4849 판결, 대법원 2000. 12. 26. 선고 98두1192판결의 취지도 마찬가지이다.
6) 이후 대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두4849 판결 역시 위 전원합의체 판결의 일반론을 그대로 이어받아, 문제되는 두 개의 재화∙용역의 공급이 동일 단계에서 각각 별도의 사업자에 의하여 공급된 경우에도(해당 판결에서는 의료용역과 의료용역에 부수되는 구내식당에서의 음식물 공급 용역을 별도의 사업자가 공급하였음) 이 두 개의 공급이 동일한 사업자에 의해 이루어져야만 부수 재화 등이 면세되는 주된 재화 등에 포함될 수 있다고 판단하였다.
7) 우리나라에서 채택하고 있는 이른바 ‘전단계세액공제’ 방식 하에서는, 개개의 거래를 매출과 매입으로 나누고 각각의 거래에서 발생하는 매출세액의 합계에서 각각의 매입에서 발생하는 매입세액의 합계를 공제한다(부가가치세법 제37조 제2항).
8) 김형환, 부가가치세 실무해설(2011), 세경사, 88면; 김명섭, “부가가치세법상 부수재화 또는 용역”, 조세법실무연구Ⅱ(재판자료 제121집, 2010년 하), 법원도서관, 569~627면
9) 김형환, 부가가치세 실무해설(2009), 세경사, 528면.;최진수, “부가가치세가 면세되는 부수재화 공급의 범위”, 21세기 사법의 전개(송민 최종영 대법원장 재임 기념 논문집), 박영사( 2005), 711~721면.
10) 수개의 재화를 하나의 공급단위로 하는 거래에 있어, 그 중 어느 재화가 주된 재화이고 어느 재화가 부수된 것인지는, 당해 구체적 거래의 태양에 비추어 거래당사자 사이의 공급의 목적과 의도가 어디에 있는지를 보아서 판단하여야 할 것이라고 보면서, 원심이 그와 같은 거래 태양의 하나로 재화의 가격을 참작한 것도 수긍이 된다고 한 대법원 1994. 0. 25. 선고 93누22258 판결 참조.

- 백제흠 변호사 약력 -

■ 1965년 10월8일 서울 출생
■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국(1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주(2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주(2004)
■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학(법학사, 1988)
‧ 대법원 사법연수원(제20기, 1991)
‧ 서울대학교 대학원(법학석사, 세법전공 1994)
‧ 서울대학교 대학원(법학박사, 세법전공 2005)
■ 경력
‧ 서울지방법원 등 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회 위원(2007 - 2009)
‧ 기획재정부 세제실 고문변호사(2012 -)
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회 위원(2013 -  )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회 위원(2013 -  )
‧ 김&장 법률사무소, 변호사(2004-  )