실질과세원칙 위배
둘째, 實質課稅의 원칙에 비춰 봐도 문제가 있다. 실질과세란 명의자(A)와 수탁자(B) 중 둘 중 하나에게 所得 또는 受贈益이 있을 때 둘 중에서 소득 또는 수증익이 있는 A에게 소득세 또는 증여세를 과세한다는 원칙을 말하고, 예외적으로 A에게 과세하지 아니하고 B에게 과세한다는 원칙이 실질과세원칙의 예외인데 이 경우 A 또는 B 중 어느 하나에게 담세능력이 있어야 한다.
그런데 헌법재판소의 '89.7.21 89헌마38 결정은 실질과세의 원칙을 잘못 이해하고 명의수탁자에게 과세하는 것이 실질과세의 원칙의 예외에 해당한다고 봤다. 그러나 단순 명의신탁의 경우 수탁자에게 증여세 과세하는 것은 A 또는 B 중 어느 한사람도 담세능력이 없기 때문에 결국 수증익이라는 담세능력이 없음에도 불구하고 담세능력이 있는 것으로 의제해 증여세를 과세하는 것으로 租稅平等主義에 반하고 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것이며, 실질적 조세법률주의 원칙에도 반하는 것으로 헌법에 위배된다고 생각한다.
'조세회피행위부인의 이론'에 위반
셋째, 租稅回避 行爲의 否認의 이론에 비춰봐도 문제가 있다. 이 이론은 우회적인 거래를 통해 통상의 法形式을 채택한 경우보다 조세의 경감 또는 배제하는 효과가 발생하는 경우에 경감 또는 배제되는 조세를 과세하는 것을 말한다. 地方稅를 탈루하려는 의도에서 명의신탁한 것에 대해 증여세를 과세하기로 하는 것은 과잉금지의 원칙에도 반한다. 조세회피의 결과가 발생되지 않아 담세능력이 없음에도 불구하고 증여세를 과세하는 것은, 증여가 없음에도 불구하고 증여가 있다하여 과세하는 것으로, 재산권의 본질적 내용의 침해가 있는 것이므로 헌법에 위배된다.
주식등의 명의신탁에 증여의제는 설득력 부족
넷째, 부동산실명법이 소유자가 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우 이를 무효로 하고 수탁자로부터 부동산을 취득한 제3자는 선의 또는 악의인 경우에도 보호되고 명의수탁자에 대하여는 과징금 및 벌칙규정에 의해서 처벌하고 부동산 중 토지 및 건물에 대해서는 증여추정 또는 의제하지 아니한다. 그럼에도 불구하고 과징금 또는 벌칙에 의해서 제재를 가하는 것이 가혹해 과징금이나 벌칙의 제재대상으로도 규정하지 아니한 주식 등의 명의신탁에 대해 증여의제를 하는 것은 논리적으로 전혀 설득력이 없다. 그리고 부동산실명법상 과징금액을 일률적으로 명의신탁 부동산가액의 100분의 30으로 규정한 것에 대해 헌법재판소가 2000.5.30에 선고한 99헌가18 결정으로 과잉금지의 원칙은 물론 평등의 원칙에도 반한다고 결정한 것과도 형평에 맞지 않는다.
국세심판원·법원 등 조세벌률주의 실현의지 부족
다섯째, 세법을 해석함에 있어서도 과세관청은 말할 것도 없고 국세심판원이나 법원이 실질적 조세법률주의 원리를 실현하려는 진지한 노력의 흔적을 전혀 발견할 수 없다. 즉 부동산실명법이 명의신탁에 대해 과징금과 벌칙 등으로 제재하면서 상속세및증여세법('96.12.30 법률 제5193호) 제43조의 규정이 토지 및 건물 이외의 등기·등록 재산에 대해서는 증여의제하지 아니하고 증여를 추정하고 있음에도 불구하고 과세당국·국세심판원·서울행정법원 및 고등법원 판례는 추정을 의제로 보고 있고 대법원도 '99.12.24 선고한 98두131333 판결에서 이를 지지하고 있는 듯한 내용을 포함하고 있는 데서 같은 입장임을 발견할 수 있다. 이는 과세당국과 국세심판원 및 법원이 법 문언을 확대 해석해 단순명의신탁에 대해 증여추정으로 규정하고 있음에도 불구하고, 증여의제로 본 것으로 행정편의를 위한 독단의 극치를 보여준 것으로 이해된다. 이러한 뜻은 '96.12.30 법률 제5193호 및 그 이후 법률에 의한 증여의제 과세에 대해 증여의제 과세가 타당하지 않다하여 납세자의 주장을 받아들인 국세심판 결정례 또는 법원의 판례가 한 건도 발견될 수 없다는 점에서 일관되게 이어진 것으로 보인다.
사실이 이러하다면 나라의 주인인 국민을 설득시킬 수 없는 논리와 법규정으로 증여의제 과세를 계속 고집하는 것은 문제를 해결하는 것이 아니라 문제를 증폭시키는 것이다. 증여의제과세 규정이 지난 30년동안 시행해 오면서 많은 문제를 야기시킨 것을 잘 알면서도 방치하는 것은 국민의 정당한 요구를 외면하는 것으로 설득력이 없고, 국력을 소모시키는 문제에 대해 무관심하다는 비판을 면치 못하리라고 생각한다.
개선방안
첫째, 단순명의 신탁재산을 명의수탁자에게 증여한 것으로 보는 상속세및증여세법 제41조의2 규정은 위헌이므로 폐지해야 한다.
따라서 부동산의 경우처럼 주식 등 명의신탁에 대하여도 명의신탁 금지규정을 신설해 금지시키고 위반한 경우 사법상 효력을 부인하고 과징금·이행강제금·벌칙에 의해 규제함이 타당하다.
둘째, 상속세및증여세법 제41조의2의 규정을 존치할 경우에는 해석론으로는 합헌적 해석을 해야 한다는 입장에서 조세회피의 대상이 되는 조세를 증여세에 한정시키는 것이 타당하다.
입법론으로는 '실질과세 원칙에 불구하고'라는 문언은 삭제하고 입목에 관한 법률의 규정에 의해등기된 수목집단은 증여세 과세대상에서 제외시키고 조세회피 대상 조세를 증여세에 한정시키는 것이 타당하다.
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