21대 국회 개원과 함께 종합부동산세가 주목받고 있다. 야당 쪽에서는 종부세 부담을 완화하는 입법안을 발의하고 있는데 반해, 정부는 20대 국회에서 뜻을 이루지 못한 종부세법 개정안을 21대 국회에서 재발의 하겠다고 밝히고 있다. 정부는 20대 국회에서 세율 인상, 조정대상지역 2주택자 세부담 상한 300%로 상향, 1주택 보유 고령자 세액공제율 10%p 인상 등을 담은 종부세법 개정안을 마련했었다.

 

이런 가운데 종합부동산세 개선방안을 담은 논문이 학계에서 발표돼 주목을 끈다. 김민수 박사(법학박사, 대구시청 주무관)는 6월13일 한국조세법학회와 한국지방세연구원이 공동 개최한 지방세 세미나에서 종합부동산세 부과시 공제해주는 재산세 세액계산 관련 규정들의 문제점과 개선방안에 대한 논문을 발표했다. 김 박사는 같은 날 한국조세법학회 정기총회에서 자신의 법학박사 논문인 ‘부동산 보유에 대한 조세제도’로 우수 학술논문상을 수상하기도 했다.

 

문재인 정부의 부동산정책, 특히 종합부동산세에 대한 사회·경제적 관심이 더욱 첨예화되고 있는 시점에서 종부세 개선방안을 제시한 '종합부동산세법상 재산세 세액공제제도' 논문의 전문을 연재한다.<편집자주>

 

Ⅳ. 종합부동산세법상 재산세액 공제제도 관련 판결

 

1. 개관

 

종부세법상 재산세액 공제제도는 종부세법을 토대로 종부세법 시행령, 종부세법 시행규칙을 참고하여 이중과세된 부분에 대한 재산세액을 계산하도록 하고 있다. 종부세법 제정 이후 재산세액 공제제도는 앞에서 살펴본 바와 같이 지속적으로 변화하여 왔다. 몇 차례 개정을 거쳐 종부세법 시행령 재산세액 공제산식은 현재에 이르고 있다. 재산세액 공제제도의 변화 중 가장 두드러진 것은 2015년의 종부세법 시행령 개정을 들 수 있다. 2015년 시행령 개정 이전 재산세액 공제는 종부세법 이나 종부세법 시행령 규정만으로 구체적 세액 산출에 대한 어려움이 있었고, 주로 종부세 시행규칙의 별지 서식의 ‘종합부동산세신고서’ 작성요령에 의하여 공제 재산세액이 산출되다 보니 이와 관련한 논란이 지속되었다.

 

이에 대하여 대법원은 2015. 6. 23. 판결에서 구 종부세법 시행규칙에 따른 재산세 공제산식의 계산방식은 상위법령에서 정하고 있는 것보다 공제 재산세액의 범위를 축소한 것으로 판단하였다. 더불어 재산세액 공제 산식의 분자부분은 ‘(공시가격—과세기준금액)× 재산세와 종부세의 공정시장가액비율 중 적은 비율× 재산세율’ 으로 계산하는 것이 구 종부세법 시행령 규정의 올바른 해석이라고 판시하였다. 이후 과세관청은 종부세법 시행령 해석에 대한 논란을 없애기 위해 종부세법 시행령 규정에 재산세 공제와 관련한 산식을 명확히 하였지만, 구체적인 내용은 대법원이 제시한 공제산식과는 차이가 있다.

 

2015년 종부세법 시행령이 개정되었음에도 개정된 시행령을 적용하여 부과된 종부세에 대해서도 현재 법적 분쟁이 진행 중인 상항이다. 아래에서는 이러한 것이 쟁점이 된 법원판결들을 소개하기로 한다. 이러한 판결들은 2009년에 있었던 두 번의 종부세법 시행규칙 개정(특히 2009. 9. 23. 개정 종부세법 시행규칙)이 그 발단이 되었다고 할 수 있으며,48) 관련 사건들은 2015. 11. 30. 종부세법 시행령 개정 이전과 이후로 분류가 되므로 그 기준으로 나누어 설명하기로 한다.

 

2. 2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정 전의 종합부동산세법 시행령 관련 판결

 

가. 관련법령

 

1) 구 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 제9조 제3항, 제13조 제1항, 제2항, 제14조 제3항, 제6항.

2) 구 종합부동산세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항, 제2항, 종합부동산세법 시행령(2011. 3. 31. 대통령령 제22813호로 개정되기 전의 것) 제2조의4 제1항, 제2항, 제4조의2, 제5조의3 제1항, 제2항.

3) 구 종합부동산세법 시행규칙(2009. 9. 23. 기획재정부령 제102호로 개정된 것) 제5조 제2항 [별지 제3호 서식 부표(2)].

 

나. 법적 쟁점

 

1)종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 계산방법을 변경한 구 종합부동산세법 시행령의 개정 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소·변경하려는 것인지 여부.

2)종합부동산세에 공제되는 재산세액을 산정함에 있어 계산방식으로 삼은 종합부동산세법 시행규칙 별지 제3호 서식상의 계산방식.

 

다. 법원의 판단

 

1) 1심법원의 판단

종합부동산세법 시행규칙에 따른 재산세액 공제산식의 계산방식은 그 상위법령인 종합부동산세법 및 종합부동산세법 시행령에서 정하고 있는 것보다 공제되는 재산세액의 범위를 축소한 것으로 위법하다.

 

종합부동산세법 시행규칙[별지 제3호 서식 부표(2)] ‘종합부동산세 과세표준 계산명세서’ 서식상의 계산방식(과세기준금액 초과분 공시지가×종부세공정시장가액비율×재산세공정시장가액비율×표준세율)에 의하면 종합부동산세 과세대상이 되는 부분에 대하여 부과된 재산세액 중 종합부동산세에 적용되는 공정시장가액비율이 적용된 만큼만 공제되고 나머지 부분은 공제되지 않으므로, 이 부분은 동일한 과세대상에 대한 재산세와 종합부동산세의 이중과세에 해당한다. 그리고 개정 전 계산방식 (과세기준금액 초과분 공시지가×재산세 공정시장가액비율×표준세율)에 따를 경우 과다공제의 효과가 발생한다고 판단한 것으로 보이나, 과세대상과 과세표준은 서로 구별되는 개념인바 종합부동산세의 과세표준을 위와 같이 산정한다고 하더라도 거기에 세율을 적용하여 산출·부과되는 종합부동산세액은 위 과세기준 초과분 전부를 과세대상으로 하여 부과된 세금으로 보아야 하고, 종합부동산세의 과세대상 자체가 위 과세표준에 해당하는 금액에 비례하여 축소되었다고 볼 수는 없다.

 

따라서 종합부동산세액을 계산함에 있어 공제되어야 할 재산세액의 산정에 관한 종합부동산세법 시행규칙의 산식은 그 상위법령인 종합부동산세법 및 종합부동산세법 시행령에서 규정하고 있는 것보다 공제되는 재산세액의 범위를 축소한 것으로 조세법률주의에 위반되고, 이에 근거한 이 사건 처분 중 종합부동산세에서 재산세액으로 공제되어야 하는 재산세액 일부를 공제하지 않은 채 종합부동산세를 부과한 부분은 이중과세에 해당하여 위법하다.

 

2) 항소심 판단

개정 시행규칙의 작성요령은 개정법 및 개정 시행령이 공제 대상 재산세액의 기준을 “주택 등 과세표준금액”으로 변경함에 따라 공제 대상 재산세액을 계산하는 산식도 종전법 및 종전 시행령에 따른 과세기준금액 초과분에 재산세 과세표준 적용비율과 재산세율을 적용하던 것을 주택 등 공시지가에서 6억 원 등을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 과세표준금액에 다시 재산세 공정시장가액비율과 재산세율을 곱하는 것으로 변경한 것에 불과하여 개정법과 개정 시행령에서 정한 공제 대상 재산세액을 부당하게 축소한 것이 아니라고 할 것이고, 이와 같은 개정은 아래에서 보는 바와 같이 종전법에 따른 재산세액 과다 공제의 불합리를 개선한 것으로 실질과세의 원칙 및 과세형평을 관철하기 위한 규정이라 할 것이므로 조세법률주의에 위반되지 않는다.

 

이 사건 시행규칙에 따를 경우 종합부동산세 과세대상에 대한 재산세액이 일부 공제되지 않는 결과가 생긴다고 하더라도, 종합부동산세를 부과함에 있어 이미 납부한 재산세액을 전액 공제하여야 한다는 어떤 헌법적 명령이 입법자에게 부여되었다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 개정 시행규칙은 개정법과 개정 시행령에서 정한 공제 대상 재산세액의 구체적 산식을 그 규정 내용에 따라 정한 것에 불과하여 조세법률주의에도 위반되지 않음은 앞서 본 바와 같다. 입법자로서는 동일한 과세대상에 대하여 중첩적으로 조세가 부과되는 것을 배제하거나 완화하기 위한 조정규정을 둘 것인지 여부 및 이를 어떻게 조정할 것인지에 관하여 입법형성적 재량을 갖는다 할 것인바, 종합부동산세와 재산세를 부과함에 있어 일부 세액을 공제하지 않았다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 입법적 조치라고 할 수도 없으므로 이중과세금지의 원칙에 위배되지 않는다.

 

3) 대법원 2015.6.23.선고 2012두2986판결

지방세법, 종합부동산세법 및 종합부동산세법 시행령 관련 규정의 개정 경위와 취지 등에 비추어 보면, 종전 시행령 산식의 분자에 기재된 ‘주택 등 과세기준금액을 초과하는 분’이 이 사건 시행령 산식의 분자에 기재된 ‘주택 등의 과세표준’으로 변경되었다고 하더라도, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 아무런 변화가 없으므로, 공제되는 재산세액의 계산방법이 종전 시행령 산식에서 이 사건 시행령 산식으로 변경되었다고 하더라도 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소·변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다.

 

이 사건 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액의 계산방법을 살펴보면, 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액은 “(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세공정시장가액비율”의 산식을 기초로 계산되고, 같은 부분에 대한 종합부동산세액은 “(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세공정시장가액비율”의 산식을 기초로 계산된다. 그런데 이 두 금액은 ‘공시가격- 과세기준금액’ 부분에 관하여 각각 재산세와 종합부동산세가 부과되는 부분을 뜻하므로, 그 중 서로 중첩되는 부분, 즉 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율’보다 적거나 같은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율’ 부분은 중복하여 재산세가 부과되는 부분에 해당한다. 종합하여 볼 때, 이 사건 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액은 “(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율”의 산식에 따라 산정하여야 할 것이다.

 

한편 법령에서 행정처분의 요건 중 일부 사항을 부령으로 정할 것을 위임한 데 따라 시행규칙 등 부령에서 이를 정한 경우에 그 부령의 규정은 국민에 대해서도 구속력이 있는 법규명령에 해당한다고 할 것이지만, 법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분 요건에 해당하는 사항을 부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는 행정명령의 성격을 지닐 뿐 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 한다. 이 경우 처분의 적법 여부는 그러한 규칙 등에서 정한 요건에 합치하는지 여부가 아니라 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법률 등 법규성이 있는 관계 법령의 규정을 기준으로 판단하여야 한다. 앞서 본 바와 같이 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 이 사건 시행령 산식에 따라 산정하여야 하므로 이를 이 사건 시행규칙 산식에 따라 산정하였다는 이유만으로 이 사건 각 처분이 적법하다고 볼 수는 없다. 따라서 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 계산방법에 관한 법리를 오해한 위법이 있다.

 

3. 2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정 후의 종합부동산세법 시행령 관련 판결

 

가. 관련법령

 

1) 구 종합부동산세법(2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 제9조 제3항, 제4항 , 제13조 제1항, 제2항 및 제14조 제3항, 제6항.

2) 종합부동산세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항, 제2항.

 

나. 법적 쟁점

 

1) 이 사건 쟁점규정이 위임입법의 한계를 벗어나 무효인지 여부.

2) 이중과세금지 및 비례원칙 위반 여부.

 

다. 법원의 판단

 

1)1심법원의 판단

종합부동산세법은 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 등의 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 함으로써 공제되는 재산세액의 계산방법을 시행령에 위임하고 있다. 그 위임의 범위와 관련하여 공제되는 재산세액의 범위 자체, 즉 재산세액 중 일부만 공제해주는 것이 위임의 한계를 넘어서는 것인지가 문제될 수 있다.

 

종합부동산세법은 종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 부과된 재산세를 공제한다고만 하였지 ‘전부’ 공제하여야 한다고 규정하지 않고 있고, 대통령령으로 위임한 ‘재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항’에는 그 공제의 범위도 포함되어 있다고 해석하는 것이 합목적적 해석에 부합하며, 이는 포괄위임입법금지 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 공제의 구체적인 범위까지도 대통령령에 위임하였다고 보아야 한다.

 

이 사건 쟁점규정은 종합부동산세의 과세표준 개념이 ‘주택 등의 과세기준금액을 초과하는 분’에서 ‘주택 등 과세기준금액을 초과하는 분 × 종합부동산세의 공정시장가액비율’49)로 변경됨에 따라 종합부동산세 과세표준 자체가 축소되어 기존의 방식으로 재산세액을 공제하게 되면 과다공제 문제가 발생하기 때문에 이를 해결하고, 종합부동산세액 산출 시 공제되는 재산세액의 범위에 관한 논란을 없애고자 마련된 것이다. 이러한 이 사건 쟁점규정의 취지 및 개정경과에 비추어 볼 때 이 사건 쟁점규정이 모법인 종합부동산세법에서 위임한 범위를 벗어난 것으로 보여지지는 않는다.

 

동일한 과세물건에 재산세와 종합부동산세를 중복적으로 부과하는 것이 무조건 이중과세금지원칙에 반하는 것으로 판단하기는 어렵다. 정책적 조세인 종합부동산세의 입법취지와 목적을 달성하기 위해서는 어느 정도의 중첩되는 부분은 인정하여야 하며, 재산세액 공제시 발생하는 중첩되는 부분은 일부에 지나지 않는다. 재산세와 중복과세되는 부분에 대한 조정규정은 실질적 자료를 토대로 정책적 기술적 판단에 맡길 수밖에 없다. 결과적으로 이미 납부한 재산세액을 전액 공제하여야 한다는 헌법적 명령이 입법자에게 부여되었다고 할 수 없는 이상 재산세액 전부가 공제되지 않았다고 하더라도 이를 위헌적인 규정이라고 할 수는 없다.

 

사건 쟁점규정은 앞서 본 바와 같이 공제되는 재산세액에 관한 논란의 여지를 없애기 위하여 개정된 규정이다. 따라서 이 사건 쟁점규정은 문언 그대로 이를 해석해야지 그와 달리 이중과세되는 부분을 축소하기 위하여 원고가 주장하는 것처럼 임의로 이 사건 산식의 분자 부분을 “(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세공정시장가액비율 × 재산세율”로 해석할 수는 없다.

 

결과적으로 이 쟁점 규정은 이중과세금지 원칙이나 비례원칙에 위반한 규정이라고 판단하기는 어렵다. 또한 종합부동산세의 입법취지나 이 사건 쟁점규정의 개정취지 및 개정경과 등을 살펴볼 때, 공제되는 재산세액이 줄어든다고 하여 이것만으로 납세자의 실질적인 담세력을 초과하여 세금을 부과하여 재산권을 침해하였다고 판단하기는 어렵다.

 

2) 항소심의 판단

재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이기 때문에 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 종합부동산세법은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였다. 그런데 이 사건 쟁점규정 및 산식은, 과세대상이 중첩되는 부분, 즉 과세기준초과금액(= 공시가격 - 과세기준금액)에 대하여 부과된 재산세액 전부를 공제하는 것이 아니라 종합부동산세의 과세표준(과세기준초과금액 × 종합부동산세 공정시장가액비율)에 수액상 상응하는 재산세액 부분만을 공제하도록 하고 있는바, 이중과세인지 여부는 과세물건 즉 과세대상을 기준으로 판단하야 하는 것이지 과세표준을 기준으로 판단할 것은 아니므로, 같은 과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 부과하고 재산세로 부과된 세액의 일부만을 공제하여 준다면 공제되지 않은 나머지 부분은 이중과세의 문제가 해소되지 않은 채 남아 있게 된다고 할 것이다.

 

위와 같이 이 사건 쟁점규정 및 산식에 의할 경우 이중과세된 부분이 여전히 남아 있게 된다면, 그 다음으로는 이 사건 법률이 과연 이중과세 영역을 일부 남길 수 있도록 하였는지, 즉 일부 공제를 허용하고 있는지가 쟁점이 된다. 이 사건 공제규정은 위에서 살펴본 바와 같이 공제될 재산세액을 산정하는 산식 등 구체적인 계산방법을 규정하지는 않은 채 이 사건 위임규정을 통해 공제될 세액의 계산에 관하여 필요한 사항을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다.

 

그러나 그 입법취지 등 아래와 같은 이유에서 볼 때, 이 사건 공제규정과 이 사건 위임규정은 공제대상 전부를 공제하도록 하되, 다만 이를 산정하는 방법 등 기술적이고 세부적인 사항만을 위임한 것이지 재산세액의 공제범위를 정할 수 있는 권한까지 위임한 것은 아니라고 보아야 한다. 종합부동산세법의 개정경위와 취지 등에 비추어 보면, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 변화가 없다고 할 것이다.(대법원 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결 참조)50)

 

따라서 종합부동산세법이 과세표준을 축소하는 것으로 개정되었다고 하여 종전에는 재산세액 전부를 공제하던 것을 일부만 공제하고자 하는 취지에서 이 사건 공제규정의 개정이 이루어졌다고 할 수는 없고, 그렇다면 이 사건 쟁점규정과 같이 종전보다 공제액을 축소하는 것은 입법자의 의사에 반한다고 할 것이다. 그렇다면 이 사건 쟁점규정은 법률에 의한 위임의 범위를 넘어 규정된 것으로서 위법하여 효력이 없다고 할 것이고, 이에 근거하여 이루어진 이 사건 처분도 위법하다.

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48) 이에 대해서는 본문 앞 부분 제도의 변천과정 중 해당 부분을 참조하기 바란다.

49) 종합부동산세법 제8조, 제13조.

50) 피고는, 위 대법원판결은 법률인 이 사건 공제규정이 아니라 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정된 종합부동산세법 시행령 규정의 해석에 관한 것에 불과한데, 위 시행령 규정은 이 사건 쟁점 규정으로 개정되었으므로, 더 이상 이 사건에 원용할 수 없다는 취지로 주장한다.

그러나 위 대법원판결은, 일견 외형상으로는 법률인 이 사건 공제규정이 아니라 그 시행령의 해석에 관한 것으로 보이기는 하지만, 위 시행령의 모법에 해당하는 이 사건 공제규정을 ‘종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 납부한 재산세액만을 공제하도록 하는 규정‘으로 해석하는 것과는 다른 입장을 취하고 있음을 전제로 하고 있는 점에서 이 사건과 무관하다고 할 수 없다. 즉 이 사건 공제규정을 ‘종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 납부한 재산세액만을 공제하도록 하는 규정‘으로 본다면, 위 시행령 규정도 같은 취지로 해석할 수밖에 없게 되고, 그렇다면 위 시행령 규정에 의하여 공제되는 재산세액을 ’과세기준초과금액 × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율‘의 산식에 따라야 한다는 해석은 도출되기 어렵게 된다.

 

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