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채굴예정량이 소진된 폐광도 손금산입하며 고유의 목적에 사용할 수 없는 광업용 고정자산의 평가차손도 손금산입할 수 있다. 그러나 동일 광구내의 일부 갱도가 폐쇄된 경우라면 완전히 고유목적 사용불능상태가 아니므로 손금산입요건을 충족하지는 않는다.
△평가차손의 계산방법과 시가의 개념
평가차손은 정상적 거래시가와의 차이금액으로 한다. 여기서 정상가액에 대한 명문의 규정은 없지만 시가를 의미하며 시가가 불분명하다면 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세및증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용해 평가한 가액에 의하면 된다.
4. 창업투자회사 등의 보유주식 중 부도발생주식평가손
중소기업창업투자회사 및 신기술사업금융업자가 보유하는 주식 중 창업법인 등이 발행한 주식에 대해 당해 발행법인이 부도가 발생되면 당해 주식의 평가손금액(장부가-처분가능 시가) 상당액은 손금산입해준다. 일반적으로 유가증권은 무조건 취득원가주의로 평가손이 손금불산입되는 일반원칙에 대한 특별예외 내용이다.
5. 파산법인 주식에 대한 평가감
일반적으로 권리의무확정주의의 손금에서 보유주식의 평가손익을 인정하지 않지만 창업투자회사 등의 보유주식 중 부도발생 평가손도 손금인정되며, 또한 법인이 소유한 주식을 발행한 법인이 파산하면 파산한 법인의 주식에 대하여도 시가평가에 따른 손금산입을 인정한다.
법인세법 제23조 감가상각비의 손금불산입
Ⅰ. 감가상각비의 손금산입 개요
1. 본 조의 개요
토지 이외의 대부분의 고정자산은 사용 정도와 시간의 경과에 따라 그 가치가 점차 감소함이 일반적인데 이 감소되는 현상을 감가라 하며, 이러한 고정자산의 가치감소를 인위적 방법으로 합리적 추정배분하는 회계절차를 감가상각이라 한다.
따라서 감가상각비란 감가상각과정을 통해 고정자산의 취득원가가 비용화되는 과정상 계산된 금액을 말하는 것인데 본 조는 감가상각비의 손금계산범위와 한도초과액의 손금불산입을 명확히 규정하고 있다. 그러나 본 조는 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상할 수 있는 감가상각비의 당연도 한도액을 법적 방법으로 정해 놓고 동 한도액을 초과하는 금액은 손금불산입하도록 규정하고 있다.
세법상의 감가상각제도는 본질적으로 기업회계상 일반적으로 적용되는 감가상각제도와 다를 바 없으나 조세부담의 공평성 등을 고려해 법인의 임의적 선택범위를 상당히 제한하고 있다. 즉 감가상각비의 기본적 계산요소인 취득원가, 내용연수, 상각방법 등에 대해 구체적이고 상세하게 규정하고 있으며, 감가상각방법도 법에 규정된 특정의 방법을 신고하고 신고된 방법만을 따르도록 하고 있다.
2. 감가상각의 개념과 원인
△감가상각의 원가배분과정 개념
토지 이외의 건물·기계장치·차량 및 비품 등의 고정자산은 사용과 시간의 경과에 따라 그 가치가 점차 감소하는데, 이러한 고정자산의 감가원인은 아주 다양하므로 법인의 기간손익계산을 위한 고정자산의 가치감소부분의 정확한 금액 측정은 어렵다.
원가배분의 절차로서 감가상각이란 고정자산의 감가분을 합리적인 방법으로 추정해 기간손익에 배분하는 절차인데 이는 적정한 기간손익계산을 위해 고정자산의 원가 혹은 기타의 기초가액에서 예측처분가치인 잔존가액을 차감한 가액을 당해 자산의 추정내용연수에 걸쳐서 조직적이고 합리적인 방법으로 배분하는 것을 목적으로 하는 회계절차이다. 아울러 감가상각제도는 투입된 원가의 배분과정(allocation process)이지 계상자산의 가치평가과정(valuation process)은 아닌데 취득원가의 배분에 관한 기업회계기준상의 일반원칙은 다음과 같다.
· 기업회계기준 제55조【자산의 평가기준】
⑧ 자산의 취득원가는 자산의 종류에 상응한 원가배분의 원칙에 의해 각회계연도에 배분해야 한다.
△감가의 원인과 유형 및 회계처리
고정자산은 수익창출활동에 사용하기 위해 보유하는데 실제 사용, 보유기간 경과 및 기타 생산성 능력저하 등 여러 요인으로 인해 가치가 감소된다. 이밖에 사고·재해 등으로 인해 가치가 감소되기도 하는데 실제 사용, 보유기간 경과를 물리적 요인이라 하며 기능 저하, 시대에 따른 진부화 등은 기능적 요인이라 하며 사고 등은 우발적 요인이라 한다.
이상의 세가지 감가원인 중 물리적 원인과 기능적 원인은 기업을 운영함에 있어 일반적으로 발생하기 때문에 경상적 원인이라고 하는데 일반적으로 감가상각의 대상이 되는 것은 경상적 원인에 의한 감가에 한한다. 사고 등 우발적 원인에 의한 감가는 제조원가나 판매비와 일반관리비상의 감가상각비가 아니라 특별손실의 한 요소로 다뤄진다.
3. 고정자산 감가상각제도의 특징 요약
△법인세법상 감가상각의 특징
법인세법상의 감가상각제도도 기업회계와 같이 수익창출을 위한 원가의 적정기간 배분적 개념을 갖고 있다. 세법상 특징을 들면 감가상각비는 법인 내부의 의사결정에 영향받으므로 손익계산서·대차대조표 등의 재무제표에 확정 결산반영돼야 한다는 것이다.
이에 대해 본조 제1항은 손금으로 계상해야 한다는 표현을 쓰면서 이하 같다라고 해, 손금으로 계상이라는 뜻은 세법 전반에서 결산에 반영하고 결산확정에서 손비로 계상하는 것이라고 선언적 정의를 규정하고 있다. 따라서 감가상각비 계상액은 손익계산서나 대차대조표에 반영돼야 한다. 또한 세법상 한도 요건에 따라 손금산입되기도 하며 부인돼 차기로 이연되기도 한다.
△별도 시행규칙 위임
다음의 시행령은 고정자산의 감가상각에 필요한 사항을 재정경제부령으로 정하도록 특별히 위임했다.
◑ 시행령 제34조【감가상각비에 관한 세칙】
감가상각자산의 감가상각비 계산에 관해 기타 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다.
△고정자산 감가상각비와 과거 이연자산상각비의 비교
법인세법상 기간대응별 감가상각방식으로 손금화되는 것으로는 고정자산감가상각(종전의 이연자산상각(기업회계·세무상은 없어지면서 무형 고정자산으로 분류됨. 그러나 상각방법은 종전의 이연자산과 동일함) 등)이 있는데 그 고정자산 특징을 요약하면 <표1>과 같다.
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4. 감가상각비의 계산방법과 계산요소
△감가상각비의 계산방법
감가상각이란 고정자산 등의 가치의 감소부분을 법인의 과세소득 창출을 위해 소요되는 비용이나 원가로 인식하는 원가의 배분과정이므로 어떤 형태나 유형으로 가치가 감소돼 가는지에 대한 명확한 측정이 중요하다. 특히 가치감소의 측정방법에 따라 법인의 원가, 즉 손금금액의 크기가 결정되므로 세법은 이를 일정한 범위내에서 법인이 임의선택 및 사전신고해 계속 적용하도록 규정하고 있다.
세법에 규정된 고정자산에 대한 감가상각방법으로는 정률법·정액법 및 생산량비례법 등이 있는데, 이 방법은 기업회계상의 기간손익 적정계산을 위해서도 동일하게 적용되고 있다(기업회계기준 제62조제3항). 정률법에 의한 고정자산의 가치 감소율은 매기 일정비율이므로 초기 취득원가가 클 때는 감가상각비의 절대액이 큰 반면, 말기에는 절대액이 작아진다. 따라서 기술발전속도가 급격하고 첨단산업의 설비일수록 생산성이나 품질 등의 면에서 신 설비와 구 설비의 차이가 크므로 이런 분야의 고정설비에는 정률법 방식의 감가상각방법을 많이 사용하나 초기에 비용이 과다하게 계상돼 기간손익이 왜곡되는 단점이 있다. 반면에 정액법하에서는 매기 일정액이 계상되므로 원가는 분산되지만 고정자산 가치감소의 흐름 및 경제적 현실을 반영하지 못한다는 단점이 있다.
△감가상각비의 계산요소
고정자산의 감가상각은 취득원가, 잔존가액 및 내용연수의 3가지를 기본요소로 해 계산되는데 이들을 감가상각의 계산요소라고 한다.
본조 및 관련 시행령과 시행규칙은 이러한 3요소를 구체적으로 규정해 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상할 수 있는 감가상각비 한도액 계산을 정형화하고 있다.
취득가액은 원칙적으로 매입 당시의 매입가액이나 제작·건설비용 및 부대비용의 합계액으로 하도록 하고 기타의 경우에는 취득 당시의 정상가액으로 결정하도록 규정하고 있는데, 취득과 관련된 제반 비용도 자산의 가치를 실질적으로 증가시키는 지출이라면 자본적 지출로 해 취득가액에 가산하고 그렇지 않은 지출은 수익적 지출로 해 당기 비용화한다. 시행규칙에서 감가상각 내용연수를 별표로 상세하게 규정하고 있는데, 규정된 기준내용연수 혹은 ±25% 범위내에 걸쳐서 상각을 해야 함이 일반적이다.
잔존가액에 대해 종전에는 10%였으나 '95년부터는 0이며 정률법인 경우만 5%이다. 정률법인 경우도 감가상각이 종료된 자산의 잔존가액을 0으로 하는 대신 취득원가의 5%(100분의 5)와 1천원 중 적은 금액을 장부가액으로 남기며, 계산상 잔존액 5% 금액은 미상각 잔액이 5%이하가 되는 바로 그 최종연도의 감가상각범위액과 합산한다. 1천원은 일종의 비망금액이다.
Ⅰ. 감가상각비의 손금산입 개요
△감가상각비의 손금산입 한도 계산산식
감가상각비를 손금산입하려면 먼저 법인결산확정에서 감가상각비를 손금으로 계상해야 하는데 세무상 상각범위계산액만 손금산입되며 초과액은 부인된다.
감가상각비의 세무상 손금산입한도액 계산을 위한 기본적 요소는 다음과 같은데 여기서는 이러한 요소를 중심으로 설명한다.
[정액법에 의한 손금산입 한도액]
＝(적법한 취득원가-0)×1/내용연수×경과월수(½ 혹은 1)
[정률법에 의한 손금산입 한도액]
＝(적법한 취득원가-기상각액)×내용연수에 따른 상각률×경과월수(½ 혹은 1)：최종연도에 원가의 5%와 1,000원 중 적은 금액을 남기면서, 취득원가×5%이하 차액은 5%이하로 계산되는 바로 그 최종연도의 상각범위액으로 봄.
[생산량 비례법에 의한 손금산입 한도액]
＝(적법한 취득원가-0)×당기채굴량/총채굴예정량
