박윤종(朴允宗) 안건조세정보 대표·공인회계사

△기업회계기준상의 구분기준
다음의 기업회계기준 제45조는 고정자산의 내용연수의 연장이나 고정자산 가치의 실질적 증가지출은 자본적 지출로 하고, 당해 고정자산의 원상회복이나 능률유지 지출은 수익적 지출로 한다고 규정하고 있다. 세법상의 판단과 같은 맥락을 갖고 있다.

· 기업회계기준 제45조【자본적 지출과 수익적 지출의 기준】
고정자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 지출은 자본적 지출로 하고, 당해 고정자산의 원상을 회복시키거나 능률유지를 위한 지출은 수익적 지출로 한다.

△신규자산 부대비용·건설자금이자의 자본적 지출
법인세법 시행령 제31조는 고정자산에 대한 지출을 자본적 지출과 수익적 지출로 구분하는 기준을 명확히 하고 있다. 원상회복과 능률유지수선비는 수익적 지출로 하고 내용연수 연장이나 고정자산가치의 현실적 증가수선비는 자본적 지출로 본다는 것이다. 이러한 수선비를 자본화할 것인지와 비용화할 것인지는 대부분, 특정 고정자산이 취득된 후 중도에 어떤 지출이 있을 때마다 거론되는 고민이다.

그러나 어떤 지출의 경우는 당해 고정자산의 최초 구입 당시부터 자본화할 것인지 혹은 비용화할 것인지의 판단을 해야 하는데, 대표적인 지출항목이 당해 고정자산 취득과 관련된 지급이자, 할인료, 할부취득관련 지급이자 등의 금융비용이다. 현행 규정으로는 지급이자 중 당해 고정자산의 취득에 직접 소요된 차입금의 지급이자만 건설자금이자로 해 자본적 지출로서 자본화하고 있다.

△자본적 지출과 수익적 지출의 비교요약
법인이 지출하는 제반 지출에 있어 자본적 지출과 수익적 지출의 명확한 구분 처리는 상당한 어려움이 있으나 그 추상적 개념과 법인세법 시행령 제31조 및 시행규칙 제17조의 내용을 기준으로 양자를 비교해 보면 아래 <표1>과 같다.

△자본적 지출의 범위와 사례
자본적 지출이란 미래기간의 편익을 위한 지출로서 당기만의 편익을 위한 지출인 수익적 지출과 대응되는 개념이며 시행령 제31조 및 기업회계기준(제45조)에서는 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 현실적으로 증가시키는 지출은 자본적 지출에 해당된다고 했는바, 현실적으로 이를 명확히 구분한다는 것은 상당히 어렵다. 일반적으로 신축·개축·재축에 해당되면 기존 장부가액에 새로이 지출한 금액을 더한 금액을 장부가액으로 해 감가상각한다.

이밖에 자본적 지출로 보는 범위 및 사례는 여러 통칙이 규정하고 있다.

△상대적 소액의 수익적 지출 간주범위
법인지출 중 상대적 소액의 수선비는 수익적 지출로 결산반영 회계처리할 수 있다.
◎개별 자산별 수선비 300만원미만
◎개별 수선비 대차대조표상 자산가액의 5%미만
◎3년미만마다 주기적 수선을 위해 지출하는 비용 등

△수익적 지출의 범위와 사례
수익적 지출은 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위해 지출한 수선비를 말하는 것으로 기본통칙에서 수익적 지출의 사례를 들고 있다.

<표1>

구  분	자 본 적   지 출	수 익 적   지 출
추상적 구분(기업회계기준 제45조)	고정자산의 내용연수 연장, 고정자산 가치를 현실적으로 증가시키는 수선비	고정자산의 원상회복, 능률유지를 위한 수선비
구체적 구분(시행령 제31조)	·본래의 용도 변경 목적의 개조 ·엘리베이터, 냉·난방 장치의 설치 ·빌딩 등의 피난시설 등의 설치 ·재해 등으로 인한 건물·기계·설비 등이 소실·훼손돼 당해 자산 본래용도에 이용가치가 없는 것의 복구 ·기타 개량·확장·증설 등 이와 유사한 성질의 것	좌의 자본적 지출이 아닌 것(시행규칙 제17조) ·건물·벽의 도장 ·파손된 유리, 기와의 대체 ·기계에 소모되는 부속품 설치와 벨트대체 ·자동차의 타이어·튜브의 대체 ·재해를 입은 자산에 대한 외장·유리의 삽입 ·기타 조업가능상태의 유지 등 위 각 호와 유사한 성질의 것
수선비인 경우(개별자산별)	·개별 수선비 건당 300만원이상 ·건당 수선비 장부잔액×5%이상 ·3년초과 수선기간의 지출	·개별 수선비 건당 300만원미만 ·장부잔액×5%미만 ·3년마다의 주기적 수선
금액적 구분 각 구입 건당(일반기준)	거래 단위별 취득가액 100만원초과의 지출 금액 ·고유업무의 성질상 대량으로 보유하는 자산 ·그 사업의 개시 또는 확장을 위해 취득한 자산	거래 단위별 취득가액 100만원이하의 지출 금액

4. 감가상각 내용연수와 상각률
1)내용연수의 의의와 상각률
△기업회계상 합리적·경제적 내용연수
내용연수란 고정자산을 경제적으로 유효하게 사용할 수 있는 연수인 고정자산의 수명을 말한다. 이와 같은 내용연수의 결정은 고정자산의 통상적 유지와 보수를 원칙으로 하고 조업도·생산능력·경기변동 등의 물리적 감가와 경제적 감가를 감안해 정하는 것이 일반적이지만 물리적 감가는 고정자산의 사용방법과 사용자의 숙련도에 따라 차이가 생기고 경제적 감가는 신기술의 개발 등에 의해 결정되는 것이기 때문에 내용연수의 객관적이고 정확한 추정은 매우 어렵다.

기업회계기준은 일반해석상 세법에서 정한 내용연수에 의해 상각률을 적용해도 기업회계상 타당한 회계처리로 인정하고 있을 뿐 내용연수에 관한 별도의 구체적인 규정은 두고 있지 않다. 즉 회사의 합리적·경제적 내용연수를 그대로 수용한다는 것이다.

△세법상 법정내용연수의 개념 및 적용
내용연수가 길고 짧음에 따라 각 사업연도의 소득금액 계산상의 손금범위액이 달라지게 되고, 또 고정자산의 내용연수가 잘못 산정된다면 납세의무자간에 조세부담의 공평성이 상실될 뿐만 아니라 조세채권의 확보가 지연될 수 있다. 이를 위해 본 법은 법인이 감가상각시 적용해야 할 기준내용연수를 자산별·업종별로 구체적으로 규정하고 이러한 기준내용연수의 25%를 가감해 선택적용 사전신고하도록 하고 있는데 법인의 임의적 선택과 편의성을 어느 정도 허용하고 있다.

기준내용연수에 대한 25% 가감의 탄력성이 부여됐다. 따라서 법정기준내용연수규정을 탄력적인 규정으로 바꿔 각 법인의 상황에 따라 적절히 조정할 수 있도록 했다.

△상각률을 결정하는 법정내용연수
시행령 제28조는 기준내용연수뿐만 아니라 상각비율까지도 자산별·업종별로 시행규칙으로 정하도록 규정하고 있는데 내용연수가 가지는 의미는 고정자산의 매년 감가상각률과 감가상각 한도액 및 법인세 부담액을 결정하는 중요성을 지닌다.

내용연수란 고정자산의 사용기간을 말한다. 따라서 합리적 내용연수 혹은 법정내용연수기간에 걸쳐서 감가상각을 해야 적정한 회계처리로 인정된다. 그러나 세법 개념으로 보면 내용연수란 고정자산을 사업에 사용한 후 반드시 해당기간내에까지 내용연수내에 감가상각을 해야 한다는 개념은 아니고 각 사업연도마다 감가상각률을 적용해 계산하는 손금산입한도액을 계산하는 기준이 된다는 것이다. 즉 내용연수는 연도별 상각비율의 계산기준이 되며, 세법상 상각을 안하면 다음 연도이후로 자동적으로 상각이 밀리게 되며 고정자산 내용(계산상 사용)기간도 자동적으로 늘어나는 뜻이 된다.

△감가상각 미반영시 내용연수의 자동연장
세무상 고정자산의 장부가액에 내용연수에 따른 상각률을 곱해 감가상각비를 계산하므로 세무상·회계상 감가상각하지 않으면 해당 금액이 계속 장부가액으로 남게 되고, 향후에 감가상각 가능금액이 계속 존속한다. 즉 취득후 제기간내에 상각하지 않으면 세법상으로는 내용연수가 계속 연장되고 있다는 뜻이 된다.

2) 감가상각률 결정 및 내용연수 신고방법
△자산별·업종별 기준내용연수 제정
고정자산 감가상각 계산을 위한 내용연수와 상각비율을 법인의 자율에 어느 정도 맡기면서도 형평과세 등을 위해 자산별·업종별로 기준내용연수를 시행규칙으로 정하는데, 종전의 법정내용연수와 비슷하다. 다만 법인은 자신의 내부판단과 상황에 따라 기준내용연수에 25%를 가산하거나 차감해 계산한 내용연수범위내에서 법인이 자체적으로 선택·적용해 관할세무서장에게 내용연수를 사전신고하도록 한다. 한번 신고한 내용연수는 특별이유없는 한 계속 적용함이 원칙이다. 그러나 시험연구용 자산과 무형고정자산은 별도의 일반상각률과 달리 단기내용연수와 상각비율(시행규칙규정)에 의한다.

△각 자산의 내용연수와 상각률 규정
◎일반자산：기준내용연수 및 내용연수범위：별표 5, 별표 6
◎개발비는 사용가능 시점부터 20년 비례상각(무신고시 5년 균등상각), 사용수익기부자산은 사용기간동안 균등안분상각, 주파수이용권(15년) 및 항공권(40년)은 사용기간동안 균등상각
◎시험연구용 자산의 기준내용연수 등：별표 2, 별표 3
◎내용연수별 상각률：별표 4

△건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표 (제15조제3항 관련)
[별표 5]
건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조제3항 관련)

구분	기준내용연수 및 내용연수범위 (하한∼상한)	구조 또는 자산명
1	5년(4년∼6년)	차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품
2	12년(9년∼15년)	선박 및 항공기(운수업 외의 업종에 사용되는 것에 한한다)
3	20년(15년∼25년)	연와조, 블럭조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타조, 기타조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물
4	40년(30년∼50년)	철골·철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물

1. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물이 기준내용연수 및 내용연수범위가 서로 다른 2이상의 복합구조로 구성돼 있는 경우에는 주된 구조에 의한 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다.

2. 구분 3과 구분 4를 적용함에 있어서 부속설비에 당해 건물과 관련된 전기설비, 급배수·위생설비, 가스설비, 냉방·난방·통풍 및 보일러 설비, 승강기 설비 등 모든 부속설비를 포함하고, 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널, 기타 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함한다.

3. 구분 3과 구분 4를 적용함에 있어서 건물 중 변전소, 발전소, 공장, 창고, 정거장·정류장·차고용 건물, 폐수 및 폐기물 처리용 건물, 구축물 중 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로와 폐수 및 폐기물처리용 구축물과 기타 진동이 심하거나 부식성 물질에 심하게 노출된 것은 기준내용연수를 각각 10년, 20년으로 하고, 내용연수범위를 각각(8년∼12년), (15년∼25년)으로 해 신고내용연수를 선택적용할 수 있다.

(주석) 차량·운반구·공구·기구·비품 등 제조·생산용이거나 판매관리용·영업용에 차이없이 모든 기업에 같은 기준내용연수(5년)를 적용함.