신고납부제도 하에서 자신이 과세표준과 세액을 스스로 계산해 신고·납부해야 하는 납세자의 경우 자신의 소득금액을 얼마로 신고해야 하는지, 신고하고 나서 국세청에 의해 세무조사를 받을 것인지, 조사를 받는다면 얼마나 추징될지 등 납세신고 상황에서 어떤 요인에 의해 자신의 소득금액을 결정하는지를 프로스펙트 이론과 수정프로스펙트 이론을 통해 알 수가 있었다.

불확실성하에서 의사결정자의 의사결정 행위를 설명해 주는 기대효용 이론에 대한 대안으로 제시된 것이 프로스펙트 이론과 수정프로스펙트  이론이다.

우선 경제적 제재모형의 주요변수인 세무조사적발률과 가산세율, 그리고 프로스펙트 이론 및 수정프로스펙트 이론에 의한 상황 및 인지변수로서 원천징수 상황과 금액의 크기 변수를 독립변수로 선정해 이들이 납세불순응의 기회가 주어진 납세시나리오상에서 종속변수인 납세자의 납세불순응 결정에 영향을 미치는 것으로 설정해 분석했다.

이에 원천징수 및 중간납부액으로 인한 기납부세액에 따라 확정신고시 추가 납부해야 하는 경우를 손실상황으로 인식하고, 환급받을 경우는 이득상황으로 인식해 납세불순응 결정에 많은 차이가 났고, 추가납부상황일 때 더 납세불순응적인 결과가 나왔다.

또 수정프로스펙트 이론은 손실상황에서 위험추구적이고 이득상황에서는 위험회피적이라는 단순한 주장에 더 나아가서 손실상황에서도 위험회피적이고 이득상황에서도 위험을 추구하는 경우가 있음을 알 수 있었다. 같은 손실상황인 추가납부상황이라도 손실금액인 추가납부해야 할 금액이 작은 경우라면 굳이 세무조사를 받아 적발될 위험이나 가산세 부담을 추구하지 않을 것이고, 환급상황에서도 환급금액이 크다면 납세순응적인 결정을 하겠지만 환급받을 금액이 작다면 혹시 세무조사를 받게 될지라도 납세불순응적인 결정을 할 것으로 보았다.

수정프로스펙트 이론은 의사결정자들이 실제로 의사를 결정해야 하는 상황은 그 대안에 대해 정량적인 확률적용이 힘들다. 그래서 `낮다·보통·높다'라는 질적인 표현할 수 있는데 세무조사적발률 변수 또는 납세자의 납세불순응 결정에 영향을 미치고 나아가 세무조사적발률이 낮을수록 납세불순응적이며, 세무조사적발률 변수는 납세불순응 결정을 잘 설명하는 변수로서 높은 미래예측력도 증명했다.

납세자의 납세불순응 결정에 영향을 미치는 변수로서 가산세율의 효과도 유의하게 나타났으며 가산세율이 낮을수록 납세자의 납세불순응 결정이 증가했다.

추가납부금액이 큰 상황에서 낮은 세무조사적발률과 낮은 가산세율이 결합됐을 때 납세불순응률이 가장 높고, 환급받을 금액이 큰 상황에서 높은 세무조사적발률과 높은 가산세율일 때는 납세불순응률이 가장 낮았다. 또 납세자의 납세불순응 결정에는 원천징수 상황, 세무조사적발률, 가산세율, 금액의 크기 순서로 영향을 주는 것으로 나타났다.

이와 함께 납세자의 납세불순응 결정에 대한 같은 제재수단인 세무조사적발률과 가산세율의 중요도에서는 세무조사적발률 변수가 가산세율 변수보다 납세자의 납세불순응 결정에 미치는 영향이 더 중요하며 효과적인 것으로 나타났다. 환급금액이 크고 세무조사적발률이 높을 때 가산세율의 크기에 관계없이 납세순응적이었음을 봐도 알 수 있다.

세무조사 적발률 낮을수록 납세자납세불순응 결정 증가
적정한 가산세율 기준 설정으로 세무조사적발률과 연관 수준조정

또 세무조사적발률이 낮은 상황에서는 가산세율이 더 크게 증가할 때 납세불순응률 감소가 더 크므로 가산세율을 높게 책정하는 것이 필요한 반면, 세무조사적발률이 높은 경우 가산세율이 낮게 증가할 때 불순응률 감소가 더 크므로 높은 가산세율보다는 중간정도의 적정한 가산세율 설정이 납세불순응률 감소에 더 유효함을 알 수 있다.

이와 함께 원천징수 상황 등에서 추가납부상황을 손실상황으로 가정하고, 환급받을 상황을 이득상황으로 가정했을 때 추가납부상황에서는 위험을 추구했고, 환급상황에서는 위험을 회피했으며 작은 손실일 경우는 위험을 회피하고 작은 이득의 경우에는 오히려 위험을 추구했다. 이것은 추가 납부할 금액이 큰 경우에 추가납부금액을 줄이기 위해 적극적으로 `공제한다'는 납세불순응적인 결정을 할 것이라는 예측을 가능하게 한다. 또 세무조사적발률과 가산세율을 높일수록 납세자는 세무조사에서 적발될 것에 대한 두려움과 가산세에 대한 부담으로 위험을 덜 추구할 것이라고 예측할 수 있다.

이상과 같은 결과로 조세행정을 정책적 시사점을 몇 가지 제공한다.

첫째, 종합소득 확정신고 시점에서 추가납부해야 할 상황에 처한 납세자는 환급상황에 있는 납세자보다 더 납세불순응적임을 알 수 있다. 이것은 국세청이 신고납부제도 하에서 전체 납세자의 신고서를 모두 조사할 필요없이 추가납부상황에서 확정신고를 한 납세자들에 대해서 더 많이 조사해야 한다는 것을 제시한다.

하지만 현실적으로 종합소득세 신고자들의 경우 확정신고시 대부분 추가납부상황에 처하게 된다. 왜냐하면 자영업자로서 연도중에 원천징수되는 소득의 종류가 거의 없고, 원천징수되더라도 이자소득이나 배당소득은 분리과세되므로 종합소득세 확정신고와 관계가 없고, 중간예납액의 경우는 전년도의 실적에 따라 납부하게 돼 있으므로 어느 정도 범위가 결정되어져 있기 때문이다. 전년도에 사업실적이 좋아 중간예납액을 많이 납부했고, 당해 사업연도에 사업이 저조했을 경우에만 5월 확정신고 때 환급상황에 처하게 된다. 근로소득자들의 경우는 매월 급여 지급시 원천징수하게 되고 연말정산시에는 대부분 환급 받을 상황이 되므로 자의든 타의든 납세불순응의 여지가 적게 된다.

따라서 정책입안자들은 납세자들이 더 많이 환급받을 수 있는 상황을 창출하든지 제3자정보보고제도(TPIRS)의 적극적 활용 등을 고려해야 한다. 제3자정보보고제도란 원천징수제도 및 지급자정보보고제도 등과 같이 특정 소득의 지급자가 소득자료를 보고하므로서 과세자료가 노출되도록 하는 제도를 말한다. 미국의 경우에는 신고소득세 과세표준의 90%가 TPIRS에 의해 신고전에 이미 국세청에 보고된다.

둘째, 세무조사적발률의 증가가 납세자의 납세불순응을 감소시킬 것이라고 제시됐다. 세무조사는 성실신고를 유도하고 세법질서를 확립하기 위한 목적으로 실시하며, 세무조사가 효과적인 정책목표를 가지기 위해서는 세무조사대상자 선정확률과 적발시 처벌 강도를 높여야 한다. 현행 우리 나라의 소득세 세무조사비율인 0.3% 정도는 미국의 1~2%, 멕시코 1.2% 등 대부분의 OECD국가들과 비교할 때도 너무 낮다.

신고납부제도가 일찍부터 시행된 미국은 비교적 신고납부제도가 잘 정립되어 있다. 미국에서 신고납부제도가 잘 운용되고 있는 이유는 납세자들이 정직하기 때문이 아니고 미국의 제도가 납세자들이 성실신고를 할 수 있도록 제도적으로 유도하기 때문이다. 미국은 개인 납세자들의 탈세행위를 정확하게 측정하기 위해 전체 개인납세자들 중에서 일정비율의 납세자를 무작위 추출해 강도 높은 세무조사로 탈세 수준을 파악하고 있는데 이 제도를 `납세자 순응도 측정 프로그램(Taxpayer Compliance Measurement Program:TCMP)'이라고 하며, 세무조사를 통해 구축된 납세자의 탈세행위에 대한 자료는 다음해 납세자들의 신고성실도를 분석하는 자료로 활용하고 있다. 이러한 분석결과에 따라 조사대상자를 선정하므로 그 과정이 매우 과학적이며, 또한 조사대상자 선정이 객관적이므로 강도 높은 세무조사를 추진할 수 있는 것이다. 또 TCMP는 학계에도 제공돼 실제 신고자료에 의한 탈세연구가 활발하게 이뤄지고, 이 결과는 다시 세무조사정책 입안에 중요한 정보로 제공되고 있다.

납세불순응시 세무조사 인식유도 부과가산세율로 인한 손실 더커야
재무적·비재무적 변수 혼합분석 가산세율수준 납세자에 고지해야

미국 국세청의 TCMP자료는 우리 나라의 조세행정에도 중요한 시사점을 준다. 신고납부제도 하에서 현실적으로 너무 낮은 세무조사적발률을 높여 세무조사 중심의 형태로 갈 수밖에 없는 조세행정 환경에서 세무조사 대상자 선정이 공정해야 하고, 이를 국민들에게 체계적으로 정립해 보여 줘야 한다. 그러기 위해서 한국의 TCMP자료를 구축함으로써 우리 나라 탈세 규모에 대해 납세자들을 여러 가지 특성별로 파악할 수 있는 체계를 제도적으로 갖출 수 있다. 또 세무조사 결과는 매년 공개해 일반 납세자의 납세불순응 방지를 위한 정책수단이 항상 가동되고 있음을 납세자가 인식하도록 해야 할 것이다.

셋째, 가산세율의 증가도 납세불순응 행위를 감소시킨다고 했다. 납세불순응 행위를 효과적으로 저지하기 위해서는 세무조사적발률 증가보다 행정비용을 절약할 수 있는 가산세율의 증가가 보다 더 편하다. 그러나 부적정한 가산세율의 증가는 오히려 납세자의 불순응을 증가시킨다는 연구결과도 있으므로 적정한 가산세율의 설정이 무엇보다 중요하다. 한 예로 납세시나리오로 구성한 증빙불비가산세의 경우 실제 사업과 관련해 사용했어도 거래상대방으로부터 정규영수증을 수취하지 못했다는 이유만으로 거래금액의 10%를 가산세로서 부과하는 경우는 기타의 가산세율이 산출세액 또는 결정세액의 10~20% 수준인 점을 감안했을 경우 너무 가혹한 수준이다. 또 자신의 귀책사유가 아니고 거래상대방의 귀책사유로 가산세 부담을 해야 하므로 국세청의 사업자관리책임을 납세자에게 전가한다는 문제점까지 내포하고 있다. 현재는 납세자불순응률이 높게 나타난 이유로서 증빙불비가산세 규정은 정규영수증 미수취금액이 다행히 2% 정도로 낮춰 개정됐지만 더 낮추거나 폐지돼야 할 것으로 본다. 물론 악의적인 납세자의 납세불순응 행위는 40~70% 정도의 가산세율을 적용해 납세자가 납세불순응적인 신고로 인한 경제적 부담을 엄청 높여 납세불순응 행위를 사전에 예방할 수 있을 것이다. 적정한 가산세율의 수준은 독자적으로 결정할 것이 아니라 세무조사적발률 수준과 연관해 세무조적발률 수준이 낮은 경우에는 가산세율을 높게 책정하고, 세무조사적발률이 높은 경우에는 중간 정도의 가산세율 수준을 유지하는 것이 바람직할 것이다.

종합적으로 보면 납세자의 납세불순응 결정에 영향을 미치는 요인으로써 원천징수 상황 변수, 금액의 크기 변수, 세무조사적발률 변수 및 가산세율 변수는 각각의 영향도 있지만 복합적으로 납세자의 납세불순응 결정에 영향을 미친다. 따라서 조세제도 자체를 확정신고시 대부분의 납세자들이 환급받을 수 있는 상황으로 개발한다든지, 납세자의 납세불순응에 대한 세무조사적발률을 상당한 수준으로 높여서 납세자가 납세불순응 행위를 하게 되면 반드시 세무조사받게 될 것이라는 인식을 하게끔 유도하며, 그 때 부과되는 가산세율은 납세불순응 행위로 얻게 되는 경제적 이익보다는 엄청나게 큰 손실을 보도록 해야 할 것이다. 이러한 결과는 OECD에서 우리 나라 조세정책에 관해 종합적으로 평가한 연구결과에서도 개선돼야 할 부분으로서 지적된 내용이다. 또 세무조사적발률 수준과 가산세율 수준을 납세자에게 알릴 필요가 있으며, 알리는 방법으로서는 납세자에게 확정신고 안내문 발송시 신고서식에 그 율을 기재한다든지, 납세불순응시 세무조사받게 되며 그럴 경우 높은 가산세부담을 해야 한다는 점을 서술형으로 기재하는 것도 한 방법일 것이다.

한편 이런 결과는 납세자의 납세불순응 결정을 설명해 주는 변수로서 원천징수 상황 변수, 금액의 크기 변수, 세무조사적발률과 가산세율 변수 등 재무적 변수에만 초점을 맞췄다. 납세자들이 납세에 순응·불순응 여부는 재무적 요소뿐만 아니라 범죄의식, 당황함, 두려움 또는 국가에 대한 애국심 등의 비재무적 변수에 의해서도 영향을 받을 것이다. 따라서 재무적 변수 이외에 비재무적 변수를 혼합해야 분석이 가능하다.

또 납세자의 신고자료나 세무조사결과 자료 등이 데이터베이스화돼 학계에 공개된다면 좀 더 타당한 연구들이 나올 것이고, 이 결과들을 통해 납세자의 납세불순응 행위 적발에 이용될 수 있을 것이다.