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납세자가 상속세 과세단계에서 갖는 가장 큰 관심 중의 하나는 상속세 과세대상이 되는 재산을 얼마로 평가할 것인가이다. 또 상속세부과처분에 대한 다툼의 대부분도 상속재산평가의 당부에 관한 것이다.
이에 김의식 변호사는 지난 8일 `조세법의 쟁점 이슈에 대한 논의'를 주제로 열린 한국조세연구포럼 제8차 학술세미나에서 `상속재산 평가의 제문제'라는 논문을 바탕으로 이에 대한 발표를 했다.
또 이날 김종찬 세무사(다함세무법인), 신용주 세무사(前 국세심판관), 양승종 변호사(중부지방국세청 법무과 사무관), 이호규 세무조사관(서울지방국세청) 등이 토론에 참가했다.〈편집자 註〉




현재 상속세및증여세법 제60조제1항은 `이 법에 의해 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다'라고 규정하고 있고, 같은조 제3항은 `제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안해 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의해 평가한 가액에 의한다'라고 규정해 상속세에 있어서 원칙적인 재산평가방법은 시가에 의한 평가, 즉 시가주의를 채택하고 있다.

그러나 시가로 인정되는 범위와 관련해 가장 많이 문제가 제기되는 것 중의 하나가 감정가격이다. 감정가격이 시가로 인정되기 위해서는 상증법시행령에 규정된 요건을 충족해야만 하는지 여부, 즉 위 시행령의 규정을 감정가격을 시가로 볼 수 있는 범위를 예시한 것으로 봐야하는지 아니면 열거한 것으로 봐야하는지가 우선 문제된다. 또 감정가격을 시행령의 규정에 관계없이 시가로 볼 수 있는 범위에 포함시킬 수 있다고 하더라도 상속세 신고후 상속세 부과처분에 대한 불복단계에서 실시한 소급감정에 의한 감정가격을 시가로 볼 수 있는지 여부가 문제가 된다.

시행령 제49조제1항의 변천과정에서 상증법시행령 제49조제1항의 규정이 예시적 규정인지 열거적 규정인지에 대한 논란이 제기되자 위 조항의 문언을 `…에 의하여 확인되는 가액을 포함한다'에서 `…에 의하여 확인되는 가액을 말한다'로 개정했다. 이를 위 시행령의 입법 및 개정의 취지가 그동안 소급감정가액을 포함한 감정가액을 무제한적으로 시가로 인정함에 따라 발생하는 조세관계의 불안전성을 제거하기 위해 시행령이 정하는 요건을 충족한 경우에 한해서 시가로 인정하겠다는 것으로 받아들여진다. 이에 따라 현행 상증법시행령 제49조제1항의 규정은 열거적 규정으로 해석하는 것이 타당한 것으로 생각된다. 아울러 이와 같은 점에 대해서는 입법적인 해결이 필요한 것으로 여겨진다. 즉 모법에서 감정가액은 시행령에 규정된 요건을 충족하는 것만을 시가로 보도록 개정하도록 하는 것이 타당하다.

이와 함께 감정가액에 관한 판례의 태도를 보면, 시가로 볼 수 있는 범위를 정하고 있는 시행령의 규정이 예시적인 것이라는 전제아래, 적어도 지난 '93년경까지는 우리 나라의 부동산 시세가 계속 상승세에 있었음을 이유로 들어 상속이 개시되기 이전의 감정가액은 그 기간이 어느 정도 길어도 이를 시가로 보는데 반해, 상속이 개시된 이후의 감정가액 등은 비교적 시가로 보는데 인색하다고 말할 수 있다.

그러나 시가로 인정될 수 있는 범위는 좁아야 함에도 불구하고 판례가 상속개시 이전의 감정가액에 대해 상당히 폭넓게 시가로 인정하는 듯한 태도를 보이는 것은 상속세법 규정상 부동산에 대한 시가를 산정하기 어려울 때에는 기준시가에 의해 처리하고 있다. 그러나 종래의 기준시가는 기껏해야 부동산 시가의 20∼30%밖에 반영되지 않는 것으로 평가되는 이상 현실적으로 기준시가에 의해 상속세의 과세표준을 산정하게 되면 적정한 납세의무 산정이 곤란하다는 현실적인 인식을 바탕으로 하고 있다. 아울러 우리 나라의 부동산가격은 계속 상승추세에 있다는 사실을 전제로 한 것으로 짐작된다. 그러나 지난 '93년이후 부동산가격이 계속 상승세에 있다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라 개별공시지가는 일반적으로 시가의 약 80∼90%를 반영하는 것으로 파악되는 점 등에 비춰 상속이 개시되기 이전의 감정가액이 일반적으로 상속 당시의 시가보다 낮은 수준의 것이라고 단정지을 수 없게 됐다. 이에 상속개시이전의 감정가액이라고 가격변동 여부에 대한 검토없이 무조건적으로 시가로 보아서는 안 되고 평가의 기준시점 전후를 구분함이 없이 그 사이에 가격의 변동이 있는지 여부를 고려해 시가를 인정하는 접근이 필요하다.

또 시행령 제50조제6항은 `법 제61조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다'라고 규정하고 있다. 따라서 보충적 평가방법에 의해 상속재산인 토지를 평가하는 경우에는 `상속개시일 현재 고시되어 있는' 개별공시지가에 의해 평가한 가액이 상속재산가액이 된다. 때문에 상속 개시 당시에는 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 아니했다가 상속개시이후 상속세과세처분이전에 비로소 공시기준일을 같은해 1월1일로 한 개별공시지가가 고시된 경우 비록 당해 연도의 개별공시지가가 납세자에게 유리하게 낮아졌더라도 상속 개시 당시 고시돼 있던 전년도 개별공시지가에 의해 당해 상속재산인 토지를 평가하도록 한 규정은 부당하다.

시행령 제50조제6항은 법률에 상속개시 당시 고시된 전년도의 개별공시지가를 적용하도록 하는 아무런 위임규정이 없음에도 불구하고 법률과는 달리 상속개시 당시 당해 연도의 개별공시지가 고시되지 않은 경우에는 전년도의 개별공시지가를 적용하도록 규정해 이는 명백히 조세법률주의에 위배되는 무효 규정이다. 또한 상증법상 상속재산가액은 상속개시 당시의 시가에 의해 평가하는 것이 원칙임에도 불구하고 개별공시지가가 결정되기전에 상속이 개시된 경우에 당해 연도의 개별공시지가 아닌 직전의 개별공시지가를 적용하도록 규정하고 있는 위 시행령의 규정은 모법의 시가주의원칙에 위배된다. 따라서 상속 개시 당시에 고시되어 있는 개별공시지가를 적용해 토지를 평가하도록 규정하고 있는 시행령 제50조제6항은 조세법률주의에 반하는 무효의 규정이라 생각한다.

이밖에 담보 등의 제공은 여러 원인으로 상속재산 평가시의 시가를 초과해 피담보채권 등이 설정될 수 있는데 이를 평면적·획일적으로 시가를 초과하는 피담보채권액 등에 의해 당해 재산의 가액을 평가하는 것은 조세법률주의에 위배됨은 물론 헌법상 국민의 재산권보장규정에 위배된다. 따라서 위 규정을 보충적 평가방법에 대한 특례를 규정한 것이라고 이해해 부동산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권최고액으로 근저당권이 설정된 것을 납세의무자가 입증하면 위 규정의 적용으로부터 벗어날 수 있다고 이해하는 것이 타당하다.