한국회계연구원(원장ㆍ정기영)은 지난 18일 연세재단 세브란스빌딩 24층 회의실에서 법인세회계를 주제로 카이포럼을 개최했다. 이날 포럼은 한국회계연구원 김찬홍 수석연구원의 발표로, 회계기준자문위원회 한종철 위원(삼일회계법인 상무)과 숭실대학교 전규안 교수의 토론으로 진행됐다. 주제 발표 및 토론 내용을 요약했다. <편집자 주>

주제 발표자



▲ 현행 법인세 회계의 기본구조

현행 법인세 회계의 기본구조는 대차대조표 중심의 자산부채법으로 일시적 차이에 대한 법인세 이연효과를 인식하고 있다. 또 일시적 차이는 기업회계상 가액(장부가액)에서 세무회계상 가액(tax base)을 차감하는 것으로 표시된다. 이연법인세의 자산과 부채를 인식하면서 당기의 법인세 비용에 반영하고, 자본에 직접 반영되는 항목과 관련된 법인세 효과는 자본항목에 반영한다.

이와 함께 당기 법인세 비용은 법인세 부담액(미지급 법인세)과 이연법인세 부채의 증가액을 더하고 이연법인세 자산의 증가액과 자본에 직접 반영된 법인세를 차감한다. 법인세 비용의 기간내 배분은 ▶경상이익 ▶특별이익 ▶중단사업의 이익 ▶자본항목으로 나타난다.

이연법인세 중 이연법인세 부채는 무조건 인식하고, 이연법인세 자산은 실현 가능성이 있는 경우에만 인식한다. 실현 가능성의 판단은 이연법인세 부채, 예상이익, 절세정책 등이 고려된다. 또 이연법인세의 적용세율은 확정된 미래세율로 하고, 세율을 변경할 경우 이연법인세 자산과 이연법인세 부채의 변경을 가져온다.

▲ 이연법인세 자산의 인식

이연법인세 부채는 모든 가산할 일시적 차이에 대해 무조건 인식하지만, 이연법인세 자산은 그 실현 가능성에 따라서 인식하도록 요구하고 있다. 실현 가능성에 대한 재평가가 매기말에 이뤄진다. 기준서의 방향은 강한 증거를 요구하는 현행 해석의 입장을 유지하는 것이 요구되며, 동시에 이익조정이라는 문제의 해결을 위해 이연법인세 자산의 실현 가능성의 판단요소를 보다 정교하게 제시하고, 주석사항의 정비를 통해 다른 무엇보다도 이연법인세 자산의 실현 가능성에 대한 확실한 정보를 기업들이 주석으로 제공하도록 그 요구 수준을 보다 구체화시키는 것을 고려할 필요가 있다.

▲ 적용할 세율

일시적 차이가 가져오는 미래 세효과액의 측정은 적용할 세율의 크기에 의해 영향을 받게 된다. 이 때 단일의 세율구조에서는 문제가 될 것이 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조를 가지는 경우 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정문제가 있다. 현행 해석은 한계세율을 적용하도록 하고 있다. 다만 과세대상금액에 과세 우선순위가 존재한다고 볼 수 없기 때문에 여러 단계의 누진세율구조라면 평균세율을 적용하는 것이 보다 타당할 것이다.

▲ 자산 부채의 최초 인식시 이연법인세의 인식:규정방식의 문제

자산ㆍ부채항목들은 최초 인식시점에서 기간적 차이(timing difference)를 이미 발생시키지 않는 한 일반적으로 장부가액과 과세기준가액의 차이가 없다. 그러나 기간적 차이가 발생하지 않았더라도 일시적 차이(temporary difference)가 자산과 부채의 최초 인식시점에 발생할 수 있다. IAS는 자산부채의 최초인식시점에서 발생하는 일시적 차이에 대한 이연법인세를 인식하는 것을 원칙으로 하고, 감가상각비가 세무상 비용으로 인정되지 않는 유형자산을 취득한 경우는 일시적 차이가 아니고 영구적 차이에 해당한다고 예외규정을 두고 있다. FAS는 최초 인식의 경우에는 최초에 인식되는 원가를 과세기준(tax base)으로 함으로써 일시적 차이가 발생하지 않기 때문에 이연법인세 자산부채를 인식하지 않는 것이 원칙이다. 따라서 예외규정을 가질 필요가 없다. 현행 해석은 최초 인식과 관련된 별도의 규정은 없는데, 미국과 동일한 입장을 취하고 있는 것으로 볼 수 있다. 기준서의 방향은 IAS, 현행 해석의 동일방식을 따른다.

▲ 과년도에 자본항목에 반영된 이연법인세 자산(부채)과 관련된 당기분 이연법인세

실현 가능성, 세율 등의 변화에 따른 이연법인세 자산ㆍ부채의 변동액의 처리는 기본원리상 자본 계정에 직접 반영되는 항목과 관련된 이연법인세는 자본항목에 직접 가감된다. 현행 해석은 이러한 상황에 대한 명문의 규정을 가지고 있지 않다. 따라서 해석의 입장을 판단하기 힘들다. 기준서의 방향은 IAS의 경우처럼 자본항목에 반영하거나 경상이익의 법인세 비용에 반영, 또는 세율 변경의 경우에는 법인세 비용에 반영하고, 실현 가능성 변경의 경우에는 자본항목에 반영하는 것을 제시할 수 있다.

▲ 절세정책이 가져올 추가비용 또는 손실의 인식

이연법인세 자산의 실현 가능성을 판단할 때 추가로 고려되는 요소가 기업이 택할 수 있는 절세정책이다. 그런데 절세정책의 집행에는 비용이 수반될 수 있고, 원하지 않는 손실을 가져올 수 있다. 절세정책을 근거로 이연법인세 자산을 인식할 때 집행이 가져오는 비용이나 손실의 효과를 고려해야 하는가? IAS는 이를 고려하지 않는다. 따라서 법인세 혜택을 당기에 인식하고, 혜택을 위해 발생하는 비용이나 손실의 인식은 추후기간에 이뤄질 수 있다. FAS는 중대한 비용 또는 손실의 경우 고려한다. 즉 법인세 혜택을 감액해 인식한다. 현행 해석은 이를 고려하지 않는다. 기준서의 방향은 IAS처럼 고려하지 않는 현행 해석의 입장을 유지하거나, FAS처럼 중대한 비용이나 손실이 수반될 것으로 예상된다면 비용-세절약 효과 만큼을 차감하고 법인세 혜택을 인식할 수 있다.

▲ 국고보조금과 투자세액 공제

국고보조금과 투자세액 공제의 경우 기업회계에 따른 회계처리방법과 세법의 규정에 따라 일시적 차이가 발생할 수 있다. IAS는 자산과 부채의 최초인식에 대한 예외조항에 해당(영구적 차이에 해당)하므로 이연법인세 자산을 인식하지 않는 것을 요구하고 있다. FAS는 기업이 투자세액공제만큼 취득원가를 차감하는 회계처리(이연법)를 택한다면 장부가액이 tax base보다 작아지며 차감할 일시적 차이가 발생하며, 이러한 차감할 일시적 차이에 대해 이연법인세 자산을 인식할 것을 요구한다. 해석은 이들과 관련해 아무런 규정이 없다. 기준서의 방향은 이연법인세 자산을 인식하지 않고, 국고보조금과 투자세액 공제에 대해 명시적인 규정을 가지고 있다.

▲ 최저한세 등의 적용

최저한세율을 적용받는 기업이 일시적 차이의 법인세 효과를 계산할 때 어떤 세율(정규세율 또는 최저한세율)을 적용해야 하는가의 문제가 있다. IAS는 언급이 없고, 현행 해석은 '법인세법상 최저한세가 적용돼 조세특례제한법상 준비금, 소득공제, 세액공제 또는 세액감면 등이 적용 배제됐으나 이월공제가 인정되는 경우에는 이에 대한 법인세 효과를 인식한다'라고 규정하고 있다. 기준서의 방향은 현행 해석의 입장을 유지한다. 그러나 현실적으로 어느 기업이 금년도 뿐만 아니라 미래에도 계속해 최저한세의 적용을 받게 되는 경우, 이연법인세 자산의 과대계상 문제가 발생한다.

▲ 법인세 비용의 기간내 배분

법인세 기간내 배분의 기본원리는 모두 동일하다. 미국의 경우 기간내 배분에 대해 비교적 상세하게 과정을 언급하고 있다. 세율 변경이나 실현 가능성의 변화가 가져오는 효과의 기간내 배분에 대하여는 기준들이 입장을 달리하고, IAS는 전부 투자주식 평가이익에 반영한다. 현행 해석은 IAS와 동일한 입장을 취하고 있는 것으로 판단된다. 기준서는 자본항목과 관련된 이연법인세의 사후적 변화에 대한 회계처리 방향에 따라 결정돼야 한다.

▲ 기업결합시 인식되는 이연법인세 관련 : 영업권 등의 사후적 조정문제

매수법에 의한 기업결합시 영업권(또는 부의 영업권)은 기업결합시 인식한 이연법인세 자산(또는 이연법인세 부채)을 반영한 금액으로 인식된다. 그런데 매수결합 당시에 이연법인세 자산으로 인식하지 않은 피취득회사의 일시적 차이 등에 따른 법인세 혜택을 후속년도에 인식하게 되는 경우 영업권의 조정문제가 있다. 현행 해석에서의 실현은 미래의 실현 가능성을 포함하지 않고, 현재 법인세 혜택을 받은 경우를 의미한다고 볼 수 있다. IAS는 잠재적인 이연법인세 자산의 실현 가능성이 높아짐에 따른 효과도 반영하고 있다. 또한 기업결합후 세율이 변경된 경우 영업권은 당초 세율로 계산된 금액을 계상하도록 요구하고 있다. 기준서의 방향은 실현 가능성이 높아지는 것만으로도 이연법인세 자산을 인식하게 되는 IAS를 따른다.

▲ 종속회사 등에 대한 투자 관련 이연법인세

종속회사, 지점 및 관계회사(associates), 합작회사 지분에 대한 투자시 투자계정의 장부가액과 tax base의 차이에 따른 일시적 차이에 대해 이연법인세를 인식해야 한다. 계약이나 모기업의 통제에 의해 피투자회사로부터 상당기간 이익배당이 없을 것으로 판단되는 경우에 이연법인세 부채를 인식해야 하는가? IAS, FAS, 현행해석, 기준서 방향 모두 인식하지 않는다. 

▲ 연결그룹내 기업간 자산거래의 미실현 손익 관련 이연법인세

연결재무제표를 작성할 때 그룹내 기업간 자산거래에 포함된 미실현 이익을 제거하게 된다. 이 때에 연결재무제표상에 해당 자산은 거래전의 가액이 장부가액으로 나타나게 되는데, tax base는 거래가액으로 그대로 유지되기 때문에 장부가액과 과세기준에 차이가 발생한다. IAS는 장부가액과 tax base의 차이에 대해 이연법인세 자산을 인식하도록 요구하고 있다. FAS는 이연법인세 자산을 인식하지 않도록 하면서 판매한 기업이 납부한 법인세를 이연하거나(선급법인세), 제거할 미실현 이익을 법인세 부담액만금 줄이는 방법을 요구하고 있다. 현행 해석은 IAS의 입장을 따르고 있는 것으로 판단된다. 기준서의 방향은 IAS와 FAS의 입장 중 하나를 따르로록 한다.

▲ 해외 비화폐성 자산 관련 이연법인세

자산의 tax base는 향후 자산이 회수될 때 세무상 차감될 금액으로 정의된다. 해외사업부문에서 사용되는 비화폐성 자산을 본사의 재무제표에 계상할 때 역사적 환율로 환산된 금액이 장부가액으로 계상된다. 그런데 tax base는 향후에 세무상 차감될 해외통화금액의 현재 환율로 환산된 금액으로 계산된다. 이에 따라 환율이 변경되는 경우 해외부문의 입장에서는 일시적 차이가 발생하지 않더라도 자국통화로 환산하는 본사의 입장에서는 일시적 차이가 발생하게 된다.

IAS는 이러한 일시적 차이는 해외사업부문에 대한 투자자산이 아니라 해외사업부문 소속의 자산, 부채와 관련되기 때문에 본사는 이연법인세 부채 또는 이연법인세 자산을 인식하도록 요구하고 있다. FAS는 환율 변동 등에 따른 일시적 차이에 대해 이연법인세의 인식을 금지하고 있다. 현행 해석은 이에 대해 언급이 없다. 기준서의 방향은 IAS와 FAS입장의 대안 중 선택해야 한다.

▲ 대차대조표상 표시(중분류)

IAS는 비유동으로 분류하고 있다. FAS는 유동과 비유동으로 구분하며, 평가충당금액은 유동과 비유동에 비례 배분한다. 현행 해석 및 재무제표구조기준서(공개초안)는 비유동으로 분류하고 있다. 유동과 비유동으로 나눠 분류하는 경우 대차대조표 관련 각종 비율에 영향을 미칠 수 있고, 상계처리와 관련헤도 영향을 줄 수 있다. 따라서 미국의 경우처럼 유동과 비유동으로 분류하는 것을 고려할 필요가 있다. 기준서의 방향은 현행 해석 및 IAS의 입장과 FAS의 입장을 선택해 따른다.

▲ 이연법인세 자산과 부채의 상계 표시

IAS는 조건부 상계를 규정하고 있다. FAS도 특정과세권역의 특정 과세항목에 대해 유동항목끼리 상계하고, 비유동항목끼리 상계하도록 규정하고 있다. 현행 해석은 무조건 상계를 규정하고 있다. 기준서는 동일한 과세당국, 동일한 유동ㆍ비유동 분류의 경우에만 상계가 이뤄지도록 하는 IAS의 입장과 현행 해석의 입장 중 하나를 선택해 따른다.

▲ 중간재무제표의 법인세 회계

현행해석은 규정이 없다. 기준서 제2호(중간재무제표)는 적용할 법인세율에 대하여만 규정하고 있다. 분기반기재무제표준칙은 제9조에서 적용 세율 등을 규정하고 있다. 기준서는 법인세 회계를 중간기간에도 적용한다. 소득공제와 세액공제의 경우는 연간실적과 관련해 금액이 결정되는 경우에는 분기실적에 해당하는 금액을 분기에 반영한다. 연간실적과 무관하게 금액이 결정되는 경우에는 특정한 거래나 사건에 관련될 때 발생한 분기에 전액 반영하고, 이외의 경우는 기간 배분한다. 또 일시적 차이의 발생과 소멸은 연간의 경우와 동일하게 운영한다.