가설설정
우선 세무당국의 세무조사 가능성이 세무대리인의 의사결정에 미치는 영향을 알아보고자 한다. 이론적으로 세무조사 가능성은 세무대리인의 의사결정에 영향을 미쳐야 하지만, 기존 연구의 결론은 명확치 않다. 이에 다음과 같은 연구 가설을 수립했다.

H1:납세자에 대한 세무당국의 세무조사 가능성은 세무대리인의 의사결정에 영향을 미치지 아니한다.

H2:세무대리인에 대한 벌금은 세무대리인의 의사결정에 영향을 미치지 아니한다.

H3: 관련 세무문제에 대한 의뢰인의 태도는 세무대리인의 의사결정에 영향을 미치지 아니한다. 

위의 세 변수간의 상호 작용으로 인한 효과를 파악하고자 실제 세무대리업무를 하고 있는 세무사(세무사로 등록한 공인회계사 포함)를 연구대상으로 했다. 본 연구의 응답자로는 인천ㆍ부천ㆍ안양과 안산지역에 근무하는 세무대리인을 선택했다. 이 지역은 세무서당 세무대리인의 수가 비슷하며, 지역적으로 인접한 지역이다. 일정 지역의 세무대리인을 응답자로 국한함으로써 본 연구에서 고려하지 못한 다른 요인(예를 들어 지역별 세무대리인간의 경쟁의 정도, 세무당국의 입장의 차이 등)이 미치는 영향을 줄이고자 했다.

연구방법
현재 우리 나라는 세무대리인의 성실신고를 유도하기 위해 세무조사를 가장 많이 사용하고 있다. 그런데 실제 세무대리인에게 영향을 미칠 것은 실제 세무조사가 아니라 세무조사 가능성이다. 이에 세무당국의 세무조사 가능성이 높은 경우와 낮은 경우의 두 경우로 나눠 세무조사 가능성이 세무대리인의 의사결정에 어떠한 영향을 미칠 것인가를 측정했다.

또 세무대리인에 대한 벌금은 세무조정한 결과가 세무당국에 의해 부인당할 경우, 해당 금액의 일정비율을 세무대리인에게 부과되는 형태로 처리했다. 벌금수준은 많은 경우(해당 금액의 80%가 세무대리인에게 벌금으로 부과되는 경우)와 적은 경우(해당 금액의 30%가 세무대리인에게 벌금으로 부과되는 경우)로 나눴다.

이와 함께 공격적인 의뢰인과 보수적인 의뢰인의 두 형태로 의뢰인의 태도를 처리했다. 공격적인 의뢰인의 경우는 '본 세무문제와 관련해 세무대리인인 귀하에게 다소의 위험을 감수하더라도 납세자에게 유리한 세무처리를 하도록 요구하고 있다'라고 표현했다. 이에 비해 보수적인 의뢰인의 경우 '본 세무문제와 관련해 세무대리인인 귀하에게 세법에 비춰 적정한 판단을 해 주기를 요구하고 있다'라고 표현했다.

위의 처리변수 이외에 세무대리인의 의사결정에 영향을 미칠 가능성이 있는 변수로 세무대리경력, 세무대리인 유형과 세무대리인의 위험선호 태도를 측정해 결과 분석시 이들 변수의 영향을 통제한 후 처리변수의 효과를 파악했다. 세무대리경력은 세무대리인 개업연수로 측정했으며, 세무대리인 유형은 세무사와 공인회계사로 구분했다. 

이와 함께 세무대리인에게 계속 기장과 세무조정을 의뢰했거나, 많은 고객을 소개해 주는 등 중요한 의뢰인의 경우는 세무대리인의 의사결정에 영향을 줄 가능성이 있다. 이에 사례에서는 의뢰인을 중요한 의뢰인으로 한정해 그 영향을 통제했다. 즉 '당 업체는 개업 초기부터 귀하에게 계속 기장과 세무조정을 의뢰해 왔으며, 대표이사는 그간 귀하에게 많은 업체를 소개해 주는 등 귀하에게는 매우 중요한 고객입니다'로 기술했다. 

또 세무대리인이 판단해야 할 금액의 크기도 세무대리인에게 영향을 미칠 가능성이 있다. 이에 본 연구에서는 관련된 세무조정금액이 300만∼500만원 사이가 되도록 조정, 판단금액의 크기가 미치는 영향을 최소화했다.

이와 함께 각 사례에서 세무대리인들이 어떠한 의사결정을 할 것인가를 11점 척도로 측정했다. 즉 의뢰인에게 유리한 세무조정을 하는 경우는 11점에, 의뢰인에게 불리한 세무조정을 하는 경우는 1점이 되도록 측정했다. 이 측정치는 세무대리인이 납세자에게 유리한 방향으로 의사 결정하는 정도를 측정하는 것이다.

이밖에 응답자의 특성은 설문지 회수 결과 응답자의 대부분이 남자(응답자의 90.8%)였으며, 평균나이는 45.5세였다. 그리고 응답자의 70.7%는 세무사였으며, 나머지는 공인회계사였다. 또한 응답자의 세무대리인 개업연수는 평균 7.2년이었다. 응답자 중 국세청 근무경력이 있는 경우가 58.8%였으며, 이들의 평균 근속연수는 18.9년이었다. 대부분의 경우 개인사무실 형태로 사무실을 운영하고 있었다.

자료분석
우선 세무조사 가능성이 세무대리인의 의사결정에 미치는 영향을 알기 위해 의뢰인의 태도와 세무조사 가능성별로 응답자의 의사결정 결과를 알아봤는데, 세무조사 가능성은 세무대리인 의사결정의 공격성을 감소시키기 보다는 오히려 증가시키는 방향으로 작용했다. 보수적 의뢰인을 처리하는 경우에 세무대리인의 공격적 의사결정이 약간 감소하는 경향이 있으나, 공격적인 의뢰인을 처리하는 경우에는 세무대리인은 세무조사 가능성의 증가에도 불구하고 보다 더 공격적인 의사결정을 하는 것으로 나타났다.

또 세무대리인에 대한 벌금의 효과는 세무대리인에 대한 벌금은 전체적으로는 세무대리인의 공격적인 의사결정을 약간 감소시키는 방향으로 영향을 미쳤다. 보수적인 의뢰인을 처리하는 경우에는 전체적인 경향과 같았으나, 공격적인 의뢰인을 처리하는 경우에는 세무대리인의 공격적 의사결정의 정도가 오히려 약간 증가하는 것으로 나타났다.

이와 같이 공격적 의뢰인에 대한 세무조정시 세무조사 가능성의 증가와 세무대리인에 대한 벌금에도 불구하고, 본 연구의 응답자는 의뢰인에게 보다 유리한 방향으로 의사결정을 하는 결과를 보여줬다. 이러한 연구 결과는 Cuccia('94)의 연구 결과와 일치한다. 즉 심리적 저항이론에 따르면, 세무사나 공인회계사와 같은 세무전문가들은 벌금이나 세무조사에 소극적으로 대응하기 보다는 오히려 더욱 적극적으로 반응해 더욱더 공격적인 의사결정을 하게 되는데 이러한 경향이 본 연구의 결과에서도 확인됐다. 이에 따라 벌금이나 세무조사는 세무당국이 기대하는 억제효과뿐만이 아니라, 세무대리인이 세무당국과의 게임에서 경쟁함으로써 얻는 심리적 보상(psychological rewards) 효과가 있어, 서로 상충되는 영향을 나타낼 수 있는 것을 알 수 있다(Roberts '98). 

또 공격적인 의뢰인의 문제를 처리할 때보다 보수적인 의뢰인에 대한 문제를 처리할 때 세무대리인의 의사결정이 보다 공격적인 경향을 보였다. 이러한 연구 결과는 Duncan et al.('89)의 연구에서도 발견됐다. 이같은 결과는 세무전문가들이 의뢰인의 공격적인 요구를 누그러트리는 역할을 수행한다는 것으로 해석될 수 있다(Duncan et al. '89). 또한 Roberts('98)는 이러한 결과를 의뢰인의 세금을 절감하기 위해 세무대리인은 의뢰인을 설득하기에 나타난 결과로 해석될 수 있다고 했다.

이밖에 세무조사 가능성과 벌금은 서로 상호 작용 효과를 가지고 있다. 우선 낮은 세무조사 가능성하에서는 많은 벌금을 부과해도 세무대리인의 공격성을 줄이지 못했다. 그러나 높은 세무조사 가능성하에서 많은 벌금을 부과한 경우, 세무대리인의 공격적 의사결정이 상당히 감소하는 것으로 나타났다. 이러한 결과는 세무당국이 현재의 세무조사 이외에 세무대리인에 대한 벌금을 효과적으로 사용한다면 세무대리인이 의뢰인에게 유리하게 의사결정하는 경향을 줄일 수 있다는 것을 의미한다.

결론 
자료분석 결과 세무당국이 세무대리인에 대한 제재로 활용할 수 있는 수단인 세무조사 가능성과 세무대리인에 대한 벌금은 세무대리인의 의사결정에 통계적으로 유의적인 영향은 미치지 못했다. 다만 세무조사 가능성과 벌금의 상호작용이 세무대리인의 의사결정에 통계적으로 유의적인 영향을 미쳤다. 이러한 결과는 세무당국이 현재의 세무조사와 더불어 세무대리인에 대한 벌금을 적절하게 사용한다면 세무대리인의 성실신고를 유도할 수 있을 것이라는 것을 의미한다. 그리고 의뢰인의 태도는 세무대리인의 의사결정에 통계적으로 유의적인 영향은 미치지 못했다. 이들 변수 이외에 세무대리인의 위험선호태도가 세무대리인의 의사결정에 통계적으로 유의적인 영향을 미쳤다.

이러한 결과는 응답자들이 세무당국의 제재와 의뢰인의 태도에 큰 영향을 받지 않고 의사결정하는 것으로 알 수 있다. 각 사례에 대한 응답이 끝난 후 추가적으로 각 사례에 대한 응답시 고려한 요인에 대한 중요도를 11점 척도로 측정한 결과, 본 연구의 응답자는 '관련 규정의 입법취지'(8.5507)를 가장 많이 고려해 의사결정한 것으로 나타났다. 이에 비해 본 관심변수였던 세무조사 가능성(6.1659), 벌금(6.0534), 그리고 의뢰인의 요구(6.1268)는 상대적으로 덜 고려한 것으로 파악됐다. 이러한 결과로 본 연구의 응답자들은 외부의 압력보다는, 위험선호태도와 같은 세무대리인의 개인적인 성향이나 세법규정에 대한 개인적인 소신에 의해 의사결정을 하는 것으로 분석된다.