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기부금의 손금불산입에 대한 일반산식은 모든 법인에 적용되는데, 영리 법인과 비영리 법인 모두에게 일반계산산식이 적용된다. 일반적인 법인의 지정기부금 손금산입 한도액 계산공식은 다음과 같다. 계산된 손금산입 범위액내의 지정기부금액만 손금으로 산입하고 이를 초과하는 금액은 손금불산입한다.
㉮ 지정기부금의 손금산입한도 범위액＝{(각 사업연도 소득금액＋제2항의 전액 손금기부금 총액＋손익계산서상 지정기부금으로 분류된 금액)-(전액 손금산입될 기부금 중 손금산입 반영된 금액＋세무상 결손금)}×5%
㉯ 손금불산입되는 기부금＝지정기부금 손금산입한도 초과액(＝재무제표상 지정기부금-㉮)＋비지정기부금(열거 지정기부금 아닌 열거외 기부금)
△당해 사업연도 소득금액
앞의 계산공식에서의 당해 사업연도의 소득금액이란 지정기부금 자체, 국가, 지방자치단체, 국방헌금 등에 대한 기부금, 조세특례제한법의 기부금 등 모두를 손금산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이 금액을 계산기준소득금액이라 하는데 이는 법인이 법인 주변의 비영리 조직에게 기부금이나 지정기부금을 기증할 수 있는 지급능력의 척도가 되는 것이다. 결손상태거나 회계결산 적자를 보면서까지 기부금을 낼 수는 없기 때문이다. 계산기준소득금액을 공식으로 표현하면 다음과 같다.
[계산기준 당해 사업연도 소득금액]
＝법인결산상 당기순이익＋익금산입 및 손금불산입-손금산입 및 익금불산입＋지정기부금계정금액＋국가 등에 대한 기부금 계정금액＋조세특례제한법상 기부금(조특법 제73조·제76조)
위 계산기준소득금액 공식에서 주의할 것은 '익금산입 및 손금불산입'에 비지정기부금을 포함해 손금불산입해야 한다는 점이다.
△지정기부금 및 전액 손금기부금의 손금산입한도 계산을 위한 기준소득금액
기부금의 손금산입한도 계산에 대해 지급능력관련 소득금액을 계산기준으로 하는데 기준소득금액에서 계산목적이 되는 대상금액인 지정기부금 해당액, 국가 등 해당 기부금, 조특법상의 기부금 등을 모두 비용·손금으로 계산 반영하지 않은 상태의 소득금액을 말한다. 즉 기부금부담 지급능력을 측정하는 기준소득금액을 갖고서 지정기부금이나 전액 손금기부금의 한도를 계산한다는 것이다. 다음 순차에 의해 계산해 손금산입한다. 계산은 다음과 같다.
① 조특법상의 정치자금기부금 또는 법정기부금：손실제외한 전액
＝일반적 각 사업연도 소득금액(＝당기순이익±익금사항·손금사항：기부금을 손금산입하기 전 소득금액)·이월결손금(법 제13조제1항의 결손금 합계액)
② 조특법 제73조의 기부금 한도액：지급가능액×50%
＝(각 사업연도 소득금액·이월결손금·정치자금기부금·법정기부금)×100분의 50
③ 법 제24조제1항의 지정기부금 한도액：지급능력금액×50%
＝(각 사업연도 소득금액·이월결손금·정치자금기부금·조특법 제73조의 기부금)×100분의 5
시행령 규정은 다음과 같은데, 이월익금은 익금불산입사항으로 이미 반영됐다면 해당되지 않는다.
△각종 준비금 손금산입 후의 금액
지정기부금 이외에 소득금액을 기준으로 손금산입의 한도를 계산하는 것은 조특법상의 기술개발준비금 등이 있는데 지정기부금 한도액 계산을 위한 소득금액은 이러한 준비금을 세무조정한 후의 금액을 기준으로 한다.
△이월결손금
기부금 한도액 계산시 당해 사업연도의 소득금액에서 공제할 결손금은 각 사업연도 개시일 전 5년이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 소득금액 또는 과세표준 계산상 공제되지 않은 세무상의 금액인데 본법 제13조제1호의 결손금을 말한다. 그리고 지정기부금 계산시 이러한 이월결손금을 당해 사업연도 소득금액에서 차감했다 하더라도 일반적 과세표준 계산상 당해 이월결손금은 공제된다. 그러면 왜 지정기부금 한도액 계산시 당해 사업연도의 소득금액에서 이월결손금을 차감하도록 할까? 이는 결손금이 누적된 법인이라면 일반적으로 대외적 지급능력이 약한 법인이다. 이와 같이 지급능력이 없으면서도 손금산입된다는 이유로 다액의 기부금 지출을 한다면 재무구조가 악화되고 기업이 건실하게 성장하지 못하기 때문에 간접적으로나마 억제하려는 규정이다.
이러한 조세정책상의 목적하에 기부금의 손금산입 범위는 법인세법상의 이월결손금(5년내의 것)을 차감한 후 산정하도록 축소한 것이다.
△국가 등에 대한 기부금으로서 제2항의 세무조정결과 손금에 산입된 금액을 뺀 후 금액
본조 제2항이 규정한 국가 등에 대한 기부금도 전액이 무조건 손금산입되는 것은 아니라 전액 손금기부금은 당해 사업연도의 소득금액에서 이월결손금을 공제한 금액의 한도내에서만 손금산입되는데 계산상 손금산입되는 것으로 확정된 금액만을 다시 지정기부금 한도계산시 당해 사업연도의 소득금액에서 차감한다. 전액 손금인정 기부금 중 손금불산입되는 금액은 일반 부인액에 합산된다. 따라서 국가 등에 대한 기부금의 한도액을 먼저 계산한 뒤에 지정기부금의 한도액을 계산해야 한다.
3) 지정기부금 당연도 한도초과액 3년간 이월손금 산입(법 제24조제3항)
△지정기부금 손금산입한도 축소와 3년 이월공제
사업자의 영업활동과 직접 관련이 없는 준조세적 성격의 지정기부금 지출의 축소를 유도하기 위해 출자금액기준(50억원 한도)×2% 필요경비산입제도를 '98년부터 폐지하고, 소득금액기준에 의한 한도도 소득금액×7%에서 5%로 축소조정했다. 그러나 일시에 몰리는 지정기부금 지출액이 합리적 범위내에서 손금산입되도록 하기 위해 당연도 지정기부금 한도초과액은 3년동안 이월공제를 허용해 기부금 지출에 따른 필요경비산입에 신축성을 부여하고 있다.
△지정기부금 한도초과액의 3년 이월공제이유
기부금·지정기부금은 발생주의가 아니라 실제 현금지출한 사업연도의 기부금으로 보는 현금주의를 적용하고 있다. 즉 가지급금으로 이연계상해도 그 해의 기부금으로 보지만, 미지급비용으로 발생금액을 계상해도 그 해의 기부금으로 보지 않는다. 이렇게 현금지출기준으로 손금귀속시기를 판단하므로 기업과 상대방 수증자간의 관계에 따라 특정연도에 일시에 지출되고 다른 연도에는 현금지출이 적을 수도 있다. 따라서 매 사업연도 기준으로만 한도를 계산하면 지정기부금 현금지출이 몰린 사업연도에는 손금부인되고 다른 연도에는 부족한 현상이 발생돼 기업입장에서 억울하다고 느낄 뿐만 아니라, 따라서 회계처리와 세무조정으로 분식결산을 하려 할 것이다. 이런 부정적 행위 가능성을 없애기 위해 당연도 한도초과액에 대해 3년간 이월손금산입이 가능하도록 규정한 것이다.
△차연도 한도부족액 범위내에서 이월금액의 공제 가능
당연도 지정기부금 한도초과액은 차연도 손금산입 계산에 있어서 그 연도의 지정기부금이 한도에 미달되는 경우만, 그 미달하는 금액 범위내에서만 손금산입하며, 나머지 차액은 차차연도로 계속 이월된다.
△당연도 한도초과액의 이월공제 계산사례
연도 | 지정기부금 지출액 | 한도액 | 한도초과 | 이월공제 |
00 | 1억5천만원 | 1억만원 | + 5천만원 |
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상기에서 2000연도의 한도초과액 5천만원은 2001연도에 2천만원 손금산입되고, 2002연도에는 한도초과이므로 공제안되고 2003연도에 1천만원 손금산입된다. 그러나 나머지 2천만원(＝5천-2천-1천)은 3년이 넘었으므로 더이상 공제되지 않고 소멸된다. 2004연도에는 2002연도의 한도초과액 2천만원 중 500만원이 손금산입되는 것이다.
2. 비지정기부금의 전액 손금불산입
△비지정기부금의 개념과 손금불산입
비지정기부금은 앞에서 설명한 지정기부금과 국가 등에 대한 기부금 및 조세특례제한법상 기부금을 제외한 모든 기부금을 말하는데 법인세 과세소득 계산상 손금산입되지 않는다. 이는 타인을 보조할 것을 목적으로 하는 것이 아니고 단순한 증여나 사업과 관련없는 지출인 경우 본질상 잉여금 처분의 성격으로서 손금성을 인정하기 어렵기 때문에 법인세법은 비지정기부금으로 간주해 손금을 용인하지 아니한다. 따라서 당연히 법인세 신고서상의 세무조정 대상이 된다.
△비지정기부금의 사례
◎특별히 공익단체 기부금 요건으로 열거 안된 경우의 사업관련없는 지출액
◎국가·지방자치단체 기부금 요건을 위배한 기부금
◎천재·지변으로 생기는 이재민 구호금품이 아닌 금액
◎사립학교법에 설립된 의과대학부속병원의 의학계 학생 임상교육·수련의의 임상연구 및 의학학술연구 등을 위해 지정하는 비용
◎일간신문사가 어린이날 행사시 찬조물품 기증
◎독립유공자회관건립기금으로 지출한 기부금
◎법인이 대한불교조계종 전국신도회 대구광역시 지부에 포교 및 교화사업을 위한 활동비로 지출하는 금액
◎수의사법에 의해 설립된 대한수의사회에 지출하는 기부금
3. 국가 등에 대한 기부금(법 제24조제2항)
1) 손금산입한도액 계산
△이월결손금 차감후 소득금액 한도내에서 인정
기부금의 기본개념은 법인의 이익을 법인 주변이나 간접적 이해관계자에게 배분한다는 뜻인데, 국가 등이나 지방자치단체 및 국민·국가적 목적으로 지출하는 경우도 있다. 국가 등이 받는 기부금은 정부의 예산개념으로 사용되는 바, 따라서 국가 등에 대한 기부금은 국가에 대한 조세 및 공과금 등이라 볼 수 있다. 따라서 국가 등에 대한 기부금은 일단 법인의 손금으로 전액 인정되도록 하면서, 단 법인의 부담능력과 손익을 무시한 과다한 지출을 억제한다는 차원에서 당연도 소득에서 이월결손금을 상계한 후의 잔액소득금액이 양( + )인 경우의 범위내에서만 손금산입하는 것이다. 당연도 소득이 양이 아니고 음( - ), 결손이거나, 당연도 소득이라도 이월결손금을 빼니까 음( - ) 금액이 된다면 국가 등 기부금을 낸 경우라도 손금불산입된다. 잔액소득이 음(-)이라면 국가 등 기부금 낼 자격이 안된다는 뜻이다.
△손금산입한도액 계산산식
따라서 국가 등에 대한 기부금의 손금산입한도액 계산공식은 다음과 같은데 사업연도의 소득금액과 이월결손금의 개념은 지정기부금 한도계산 산식의 개념과 동일하다.
[손금산입한도액]
＝당해 사업연도의 소득금액-세법상 이월결손금(법 제13조제1호)
[손금불산입액]：지급부담능력 초과액
＝국가 등 기부금액 - 지급부담능력에 의한 손금산입한도액
2) 국가 등에 대한 기부금의 종류
△국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액
국가나 지방정부에 대한 기부금만 전액 손금이 되는데 국가나 지방자치단체의 범위에는 정부조직법상의 중앙행정조직과 관련 기관, 지방자치법상의 제반 행정기관이 포함된다. 기부금품모집규제법상의 기부금은 법률요건에 따라 접수한 것만 국가 등 기부금으로 본다. 그리고 국가·지방자치단체에 직접 기부하지 않고 법인이 신문사나 방송국 등 다른 법인에게 기부하고 수증자가 이를 지체없이 다시 국가 또는 지방자치단체에 기부한다면 이러한 방식의 기부금도 법인이 직접 기부한 것과 동일한 효과가 있으므로 기부금으로 인정되도록 시행령이 정하고 있다.
이는 형식을 중요시하지 않고 실질을 중요시한다는 실질과세의 개념에서 그 의미가 있다.
△국방헌금과 국군장병 위문금품
국방헌금이란 향토예비군설치법에 의해 설치된 향토예비군에 직접 지출하거나 국방부 장관의 승인을 얻은 기관 또는 단체를 통해 지출하는 기부금을 포함하며 일반적 국방헌금도 해당된다.
직장민방위대를 위해 지출하는 금품의 가액은 법인경리의 일부로 봐야 하기 때문에 기부금 한도와 관계없이 전액 손금으로 산입된다.
△천재지변시 이재민을 위한 구호금품가액
이재민을 위한 구호금품을 자기가 직접 지급하는 것뿐만 아니라 국가나 언론기관을 통해 지급하는 경우도 포함한다. 그리고 재해복구공사를 시공하는 법인이 공사대금 중 이재민이 부담해야 할 공사대금 상당액을 이재민을 위해 부담했어도 이에 해당한다. 즉 구호금품의 전달방법과는 상관없이 실질개념에 의거, 이재민에게 귀속됐다면 손금산입한다.
